Перечень представительских трат
В первую очередь необходимо помнить, что существует четко обозначенный перечень трат, которые можно относить к представительским расходам в целях налогообложения прибыли. Он содержится в п. 2 ст. 264 НК РФ. Если в общем, то это расходы «на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий».
Если же говорить конкретнее, то под расходами на официальный прием понимаются траты непосредственно на его проведение, т. е. на проведение завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия. Получается, что деловое мероприятие может проходить в кафе или в ресторане. Главное – подтвердить, что обед в ресторане носил деловую направленность. Более того, при должном оформлении представительским мероприятием может являться и ужин в ресторане, в том числе с потреблением алкогольных напитков (письмо Минфина РФ от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675). Стоимость алкоголя чиновники разрешают также относить к представительским расходам (письмо Минфина РФ от 22.01.2019 № 03-03-06/1/3120).
Что касается расходов на обслуживание приглашенных лиц, которые также относятся к представительским расходам, то под ними подразумеваются не абсолютно все расходы, а только:
- на транспортное обеспечение доставки лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.
При этом в п. 2 ст. 264 НК РФ прямо сказано, что расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний не могут относиться к представительским расходам.
Далее приведем необходимый пакет документов, которые помогут компаниям избежать вопросов со стороны проверяющих, а также рассмотрим наиболее распространенные нарушения.
Документальное оформление представительских расходов
Налоговое законодательство не содержит перечня документов, которыми должны подтверждаться представительские расходы, на что обращают внимание сами чиновники (письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288). Но точно ясно, что для подтверждения факта представительских расходов недостаточно иметь в наличии только лишь первичные документы, подтверждающие факт оплаты услуг. Ведь основным условием для учета представительских расходов является деловой характер мероприятия. Иными словами, из документов должно следовать, что встреча носила официальный характер и в ходе нее обсуждались вопросы потенциального или дальнейшего сотрудничества.
В некоторых письмах чиновников, посвященных вопросам учета представительских расходов, содержится примерный перечень таких документов. Например, в письме Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26 сказано, что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются: цель представительских мероприятий, результаты их проведения; иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.
Судебная практика также показывает, что для учета представительских расходов необходим полный пакет документов. Одного лишь авансового отчета с приложенными кассовыми чеками явно недостаточно, о чем сказано, например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу № А74-732/2012. В этом деле суд не поддержал компанию, так как та не представила приказы руководителя, сметы представительских расходов на каждое мероприятие, отчеты о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в которых отражено, с кем и когда проходили встречи, с какой целью, какой результат от проведения таких встреч и переговоров достигнут обществом.
Причем при составлении документов важно избегать формальностей. Например, если во многих отчетах будут фигурировать одни и те же цели, то налоговики могут усмотреть в этом формальность, что наряду с другими причинами помешает выиграть процесс в суде (см., например, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2016 по делу № А66-17120/2015).
Далее рассмотрим, какие нарушения часто совершают компании на практике.
Нарушения в учете представительских расходов
Нарушение № 1 – делу – время, потехе – час
Иногда после деловых переговоров компании устраивают досуг для приглашенных лиц. Например, организовывают для них экскурсию или водят на концерт. При этом все расходы, в том числе и на покупку билетов, обычно учитывают при налогообложении прибыли. Подобные действия являются нарушением. В данном случае траты на покупку билетов на развлекательное мероприятие не могут считаться представительскими расходами, поэтому относить их на уменьшаемые расходы ни в коем случае нельзя.
Либо бывает, что для организации масштабного представительского мероприятия (например, бизнес-конференции для дилеров) привлекается компания-исполнитель, которая все организует. При этом в первичных документах в качестве наименования услуги указана услуга по организации бизнес-конференции. И ее стоимость организацией-заказчиком полностью списана в качестве представительских расходов. Однако при детальном изучении всех имеющихся документов выясняется, что во время конференции выступали артисты, проводились фотосессии и т.п. Данное обстоятельство с большой долей вероятности вызовет вопросы у налоговых органов, а мы во избежание рисков рекомендуем внести исправления в налоговый учет.
Хорошо, если из документов можно узнать стоимость каждой «составляющей» части мероприятия. В таком случае сумму, относимую к развлекательным частям программы, достаточно просто исключить из уменьшаемых расходов и при необходимости подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (и, возможно, по НДС, если входной НДС с этой части услуг был принят к вычету). Но если в документах указана только одна – общая – сумма, то есть риски, что всю эту сумму налоговики исключат из «уменьшаемых» расходов.
Поэтому во избежании рисков снятия во время налоговых проверок всей суммы услуг желательно в таких случаях, чтобы в документах содержалось указание на каждую часть, из которой состоит услуга по организации мероприятия. И, соответственно, развлекательную часть услуги не принимать к налоговому учету.
Таким образом, следует внимательно изучать все документы, которые вы получаете от своих контрагентов. Причем крайне важно обращать внимание на формулировки.
У одной компании, как показал анализ судебной практики, проблемы возникли только из-за того, что в документах значилось слово «баня» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2015 № 09АП-15172/2015 по делу № А40-151700/14). Фирма проводила конференцию в отеле, куда были приглашены представители нескольких организаций. При этом переговоры проходили с каждым производителем отдельно (т.к. такие переговоры являлись коммерческой тайной). Для этого отель организовывал официальные приемы для переговоров компании-заказчика с производителями в различных отдельных помещениях отеля, в т.ч. в помещении под названием «Баня». Налоговая инспекция признала эту часть расходов необоснованной, несмотря на то, что фирма смогла доказать, что гости в этом помещении потребляли еду. В этом случае суд принял сторону компании, поскольку ей, судя по всему, удалось доказать, что данное помещение использовалось исключительно для проведения переговоров, а не для «банных» утех.
Вообще иногда суды достаточно лояльно относятся к налогоплательщикам. Например, в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2011 по делу № А41-31860/10 арбитры разрешили спор в пользу компании, которая потратила более 2 млн руб. на проведение торжественного мероприятия по поводу открытия завода и провела их как представительские расходы. Судей не смутил тот факт, что мероприятие носило явно праздничный характер и включало в себя выступление духового оркестра, а также привлекался ведущий для проведения праздника. Им было достаточно того обстоятельства, что в ходе проведения мероприятия заводом были представлены образцы продукции, а также заключались договоры на поставку кирпича. На этом основании суд сделал вывод, что расходы по организации открытия завода были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Но рассчитывать на то, что такой же подход суды будут применять в вашем случае, конечно же, нельзя.
Нарушение № 2 – отсутствие списка приглашенных
Иногда из имеющихся документов нельзя узнать, кто именно присутствовал на переговорах (представители какой организации и конкретно ФИО приглашенных лиц). Хотя в НК РФ нет требования указывать в документах приглашенных лиц, но следует помнить, что представительское мероприятие - это официальный прием представителей других организаций, участвующих в переговорах. Поэтому, чтобы налоговики не смогли заподозрить компанию в том, что под официальным мероприятием прошли, допустим, личные посиделки директора в ресторане, в каком-либо из имеющихся документов целесообразно зафиксировать список лиц, участвующих в официальном мероприятии.
О том, что в отчете нужно указывать состав приглашенной делегации и участников принимающей стороны, предупреждают и чиновники (письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115).
Что касается судебной практики, то здесь нет единообразного подхода. Иногда суды принимают во внимание наличие/отсутствие списка приглашенных лиц. Так, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 по делу № А56-55481/2012 суд принял сторону ИФНС на основании того, что в представленных документах отсутствовал список официальных лиц клиентов и наименование сторонних организаций, участвующих в мероприятии.
Но есть примеры решений, в которых суды не признают нарушением отсутствие данных, позволяющих идентифицировать представителей сторонних организаций, а также сами организации (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.12.2014 № Ф01-5056/2014 по делу № А11-8267/2013).
В любом случае в отчете лучше приводить поименно всех приглашенных лиц, а также наименование компаний, чьими представителями они являются.
Нарушение № 3 – чаевые
Бывают случаи, когда компании компенсировали своим работникам расходы на чаевые, выданные ими во время проведения официальных мероприятий. Эти расходы, естественно, не были подтверждены первичными документами, но были внесены в авансовый отчет и компенсировались на основании заявления сотрудника.
При этом компании учитывали эти выплаты в составе представительских расходов, что является явным нарушением. Во-первых, отсутствует документальное подтверждение расходов, что нарушает нормы ст. 252 НК РФ. Во-вторых, выплата чаевых не указана в составе представительских расходов, и вряд ли их можно расценивать как расходы на проведение официального приема. Исключение – когда чаевые автоматически включены в счет, предоставленный рестораном.
Здесь, кстати, риски возникают не только в части налога на прибыль, но и в части НДФЛ со страховыми взносами. Налоговики могут расценить такие выплаты доходами, облагаемыми НДФЛ и взносами.
Нарушение № 4 – подарки гостям
В рамках деловых мероприятий участникам могут вручаться подарки. Бывает, что стоимость таких подарков организации учитывают при налогообложении прибыли. Это является нарушением. Из п. 16 ст. 270 НК РФ четко следует, что расходы в виде безвозмездно переданного имущества относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении.
Единственное исключение – когда на вручаемых подарках нанесена символика компании. В этом случае целесообразность расходов на подарки, как показывают разъяснения чиновников и судебная практика, можно обосновать. Так, в письме УФНС по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2 говорится, что такие подарки учитываются в составе представительских расходов. Обратите внимание, что эти траты, по мнению авторов письма, считаются не рекламными (как можно было бы предположить поначалу), а представительскими расходами. По той причине, что вручаются они в рамках официального мероприятия.
Суды также соглашаются с тем, что затраты, понесенные в связи с приобретением сувениров и подарков с символикой компании, относятся к представительским расходам, поскольку они связаны с приемом представителей предприятий - контрагентов общества с целью установления хозяйственных отношений (постановление ФАС Московского округа от 05.10.2010 № КА-А41/11224-10 по делу № А41-18513/08).
Почему важно разделять, представительские это расходы или рекламные, ведь и те и другие учитываются при налогообложении прибыли? Потому что норматив для этих затрат отличается. Если для представительских расходов норматив составляет 4 % от расходов на оплату труда, то для рекламных расходов в виде подарков – 1 % от выручки от реализации.
Кстати, при вручении подарков вопрос встает не только в отношении налога на прибыль, но и в отношении НДС. Дело в том, что безвозмездная передача имущества (независимо от того, содержит она символику фирмы или нет) признается реализацией в целях НДС, а значит, является объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 15.03.2017 № 03-03-06/1/14731). Исключение составляет передача подарков стоимостью не дороже 100 руб. за единицу и которые при этом содержат символику фирмы. Такая передача освобождается от НДС на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому при вручении подарков необходимо проверить, не возникает ли обязанности по начислению НДС с их стоимости.
Нарушение № 5 – билеты и гостиница
Бывает, что приглашенные на мероприятие участники приезжают из других городов или стран. В этом случае некоторые организации берут на себя абсолютно все расходы, связанные с прибытием гостей на официальный прием. Например, расходы на оформление авиабилетов, виз, а также расходы по размещению приглашенных лиц в гостинице. Иногда компании относят эти расходы на уменьшение прибыли в составе представительских расходов. Является ли это нарушением?
Здесь говорить однозначно о нарушении нельзя, но о рисках мы всегда предупреждаем.
Чиновники в своих письмах прямо указывают, что расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как указанные расходы не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ (письма УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115, Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796). Аналогичный вывод сделан и в отношении затрат на визовую поддержку, а также оплату авиационных и железнодорожных билетов для представителей иностранных компаний, а также издержек, связанных с доставкой прибывших на мероприятие от вокзала до гостиницы (письмо ФНС РФ от 18.04.2007 № 04-1-02/306@).
Судебная практика по таким спорам неоднозначна. Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу № А68-АП-361/14-05-414/14-05-665/14-05 суд согласился с тем, что расходы по оплате проживания участников конференции в силу прямого указания закона не могут рассматриваться как представительские расходы. Такой же вывод содержится и в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2016 по делу № А66-17120/2015.
В то же время в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 № 02АП-5191/2016 по делу № А82-15075/2015 суд разрешил принять в качестве представительских расходы по договору на организацию банкетного обслуживания, в рамках которого были оказаны услуги по проживанию.
Это не единственный пример судебного решения, вынесенного в пользу компаний. Еще одним примером является постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2011 № 09АП-1937/2011-АК по делу № А40-99409/10-13-522. В этом деле фирма отнесла расходы на проживание приглашенных лиц не как представительские, а как «другие расходы» на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ей удалось доказать, что оплата проживания приглашенных лиц является экономически обоснованной и направленной на будущее получение прибыли (развитие бизнеса, привлечение клиентов и партнеров, заключение договоров и контрактов).
Таким образом, при учете рассматриваемых трат в целях налога на прибыль компания может столкнуться с претензиями со стороны проверяющих. И если дело дойдет до суда, то выигрыш, как показывает судебная практика, возможен, хотя и не гарантирован.
Исключение спорных трат из «налоговых» расходов налоговиками не единственная неприятность, которая может грозить компаниям.
Параллельно могут возникнуть претензии в части НДС и НДФЛ. НДС может быть доначислен в связи с признанием вычета «входного» НДС (если таковой заявлялся) незаконным. Что касается НДФЛ, то налоговики могут заявить о возникновении у физлиц дохода в натуральной форме, который облагается налогом (п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, письма ФНС РФ от 18.04.2007 № 04-1-02/306@, Минфина России от 03.12.2019 № 03-03-06/1/93894).
Нарушение № 6 – осторожно, норматив!
Представительские расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, подлежат нормированию. Норматив составляет 4 % от расходов на оплату труда. Об этом компании обычно знают, и нарушения в этой части достаточно редки.
Однако порой бухгалтер берет неверную базу для расчета норматива. Например, в одной компании формировался резерв на предстоящую оплату отпусков работникам. При этом расходы в виде отчислений в данный резерв не попадали в базу, исходя из которой рассчитывался норматив для представительских расходов. Тогда как, согласно п. 24 ст. 255 НК РФ, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам считаются расходами на оплату труда. Получается, что компания занизила норматив и учла представительские расходы в меньшей части, чем могла бы. Данные действия не несут за собой налоговых рисков, но увеличивают налоговую нагрузку фирмы.
А вот следующий момент, связанный с нормативом представительских расходов, вызывает риски, но не по налогу на прибыль, а по НДС. Так, некоторые фирмы, у которых представительские расходы превышают норматив, забывают о положениях п. 7 ст. 171 НК РФ. Согласно данному пункту, сумма вычета «входного» НДС по представительским расходам напрямую зависит от норматива. Иными словами, вычет можно заявлять только в той части представительских расходов, что учтена при налогообложении. Поэтому важно проверять, нет ли превышения норматива, не только в целях налога на прибыль, но и в целях НДС.
Соблюдение разумности при оформлении расходов в представительские траты
В одной компании практически каждая «деловая» встреча проводилась поздно вечером в ресторанах, в чеках фигурировало приличное количество спиртного (что формально вроде как не запрещено), а в отчете по представительским расходам в качестве результата переговоров значилось что-то вроде «достигнута договоренность по ряду ключевых моментов». Причем чеков зачастую бывало несколько, последние из них - исключительно на виски, коньяк, кальян и т.п.
Хотя каждая такая встреча и оформлялась полным комплектом документов, но все они были как под копирку, а время и суммы на чеках ресторанах как-то мало вписывались в понятие деловых мероприятий. Формально порядок соблюден: алкоголь чиновники разрешают относить на представительские расходы, все необходимые документы имеются, про результаты встречи в них сказано. Но по факту все выглядит попыткой оплатить личный досуг директора за счет компании. Проверяющие легко усматривают нарушения в подобных ситуациях.
Или другой пример. Первые лица компании частенько проводят деловые встречи на заграничных курортах. При этом на встречах присутствуют представители российских компаний, а не иностранных. Формально тоже – никаких нарушений нет, ведь в НК РФ не сказано, что встречи должны происходить исключительно на территории России. Более того, там даже сказано «независимо от места проведения мероприятий». Однако у налоговых органов могут возникнуть претензии, как, например, это было в споре, рассматриваемом в постановлении ФАС Московского округа от 27.09.2013 по делу № А40-5827/13-115-13. Правда, в этом споре выиграла компания.
В таких ситуациях компании должны помнить о налоговых рисках, потому что налоговики с большей вероятностью признают такие расходы необоснованными. Причем риски возникают не только по налогу на прибыль, но и по НДФЛ и страховым взносам.
То, что в ряде случаев судебная практика на стороне компаний, безусловно, радует. Но далеко не все компании готовы судиться с налоговиками. А не учитывать сомнительные представительские расходы вовсе не самый подходящий вариант, поскольку в таком случае организация фактически дарит бюджету деньги, хотя имеет законное право уменьшить свою налоговую базу на представительские расходы.
Поэтому в целях минимизации налоговых рисков рекомендуем делать следующее:
- составлять протоколы встреч, где подробно описывать все моменты и договоренности, достигнутые в ходе переговоров;
- составлять списки приглашенных лиц и наименования сторонних организаций, участвующих в мероприятии (он может отдельно не составляться, а указываться, например, в отчете о представительских расходах по проведенным мероприятиям);
- убедиться, что количество персон, прописанное в договоре на проведение мероприятия, соответствует количеству участников деловой встречи (например, если заключается договор на ресторанное обслуживание, в котором указывается количество обслуживаемых персон);
- проверять, чтобы положения оформляемых документов не содержали указание на развлекательный характер (например, избегать слов баня, бассейн, корпоративы, артисты и т.п.).
