Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Вход или Регистрация

Подпишитесь сейчас

Учетная и договорная политики как способы минимизации налогообложения

28.02.200152941
Правильное формирование учетной политики предприятия и грамотное юридическое оформление договорных отношений подчас могут помочь предпринимателям законным способом сэкономить на налогах. В данной статье кандидат экономических наук М.Л. Пятов (Санкт-Петербургский государственный университет) и кандидат экономических наук, эксперт аудиторской фирмы "МКД" М.В. Семенова рассказывают о том, как учетная и договорная политики предприятия могут повлиять на налогообложение, и дают рекомендации по наиболее оптимальному их формированию. Данный материал предоставлен компанией СПУТНИК-101 группы АСТРОСОФТ - официальным партнером фирмы "1С" в Санкт-Петербурге, Авторизованным Учебным Центром фирмы "1С", Центром сертификации бухгалтеров по программе 1С:ПРОФЕССИОНАЛ, 1С:Франчайзи.

Содержание


Основным нововведением в области нормативного регулирования бухгалтерского учета за последние годы стало предоставление организациям права самостоятельно формировать методологию учета хозяйственных операций по целому ряду ключевых позиций.

Формируя свою учетную политику, организация может:

1. Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций (это установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету).

2. Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни в случае, когда таковая не установлена нормативными документами (это положение также закреплено в пункте 8 упомянутого ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету).

3. Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. Данная возможность установлена в пункте 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Вместе с тем реформа российского бухгалтерского законодательства в ходе исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283, все больше и больше разъединяет бухгалтерское законодательство, положения которого по определению служат интересам инвесторов, и законодательство о налогах и сборах, предписывающие порядок расчета и уплаты налогов. И по этой причине все меньше решений в области методологии учета, принимаемых при формировании организацией учетной политики, влияют на налогообложение соответствующих хозяйственных операций.

Так, например:

- выбор одного из предлагаемых пунктом 4.2 ПБУ 6/97 «Учет основных средств» варианта начисления амортизационных отчислений по основным средствам не влияет на величину затрат, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли;

- сформированные в соответствии с пунктом 45 Положения по ведению учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н и учетной политикой организации резервы под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов не уменьшают налогооблагаемой прибыли организации;

- ни один из выбранных в учетной политике в соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» методов учета хозяйственных операций, отличный от предписанных нормативными документами, сам по себе не имеет никаких налоговых последствий.

С другой стороны, изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах в процессе его кодификации, несколько сближают отдельные нормы налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством и, прежде всего, действующим Гражданским кодексом Российской Федерации.

В большинстве случаев такие связи прямо установлены Налоговым кодексом РФ. Так, например:

- согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ, под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

- в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности – гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, а именно статьями 209 и 223 ГК РФ;

- согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется статьей 421 ГК РФ.

Вступающая в силу с 1 января 2001 года вторая часть Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:

- финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (статья 155 НК РФ);

- получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (статья 158 НК РФ);

- по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (статья 180 НК РФ).

В связи с этим, особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права с тем, чтобы таким образом изменить их налоговые последствия и тем самым создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в сфере заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налоговым планированием, следует всегда помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства:

- принцип свободы договора

- принцип диспозитивного регулирования большинства условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации, согласно статье 421 ГК РФ, могут заключить договор как предусмотренный, так не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. Кодексом устанавливается, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Для эффективности (рентабельности) хозяйственной деятельности фирмы прежде всего важно экономическое значение осуществляемых ею хозяйственных операций.

Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Согласно статье 422 ГК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Таким образом, императивные нормы – это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. И противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Это делает договор недействительным (юридически ничтожным).

К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ); обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ), обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора в договоре купли-продажи (ст. 469 ГК РФ) и т. д.

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора как бы предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки «если иное не установлено договором» или подобного этому выражения.

По общему правилу, устанавливаемому пунктом 4 статьи 421 ГК РФ, в случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличного от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Однако одни и те же хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могу быть оформлены по-разному, что изменит их налоговые последствия.

На практике это имеет повсеместное распространение: одни и те же операции могут оформляться договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором), индоссированием векселя или цессией, приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса и т. д. При этом, заключая договор, стороны варьируют его конкретными условиями. Однако, к сожалению, в большинстве случаев, налоговым последствиям того или иного выбора внимание зачастую не уделяется.

Вместе с тем, выбор вида договора и его условий подчас способен полностью изменить порядок бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых в его рамках хозяйственных операций.

Таким образом, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями, определяемыми диспозитивными (необязательными) нормами закона или вообще не определяемыми законодательством, организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций, в том числе и те, которые напрямую связаны с налогами, уплачиваемыми по совершаемым сделкам.

Данный выбор представляет договорную политику организации. Иными словами, использование возможностей варьирования условиями хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или структуры активов организации. Договорная политика может быть использована в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств.

К инструментам договорной политики можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Договорная политика предоставляет более широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации, чем такой традиционный инструмент налогового планирования как учетная политика организации. Она характеризуется большей гибкостью, так как не существует каких-либо ограничений по срокам изменения условий хозяйственных договоров.

 

Общие вопросы формирования учетной и договорной политики

Основным нововведением в области нормативного регулирования бухгалтерского учета за последние годы стало предоставление организациям права самостоятельно формировать методологию учета хозяйственных операций по целому ряду ключевых позиций.

Формируя свою учетную политику, организация может:

1. Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций (это установлено в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету).

2. Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни в случае, когда таковая не установлена нормативными документами (это положение также закреплено в пункте 8 упомянутого ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету).

3. Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. Данная возможность установлена в пункте 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Вместе с тем реформа российского бухгалтерского законодательства в ходе исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283, все больше и больше разъединяет бухгалтерское законодательство, положения которого по определению служат интересам инвесторов, и законодательство о налогах и сборах, предписывающие порядок расчета и уплаты налогов. И по этой причине все меньше решений в области методологии учета, принимаемых при формировании организацией учетной политики, влияют на налогообложение соответствующих хозяйственных операций.

Так, например:

- выбор одного из предлагаемых пунктом 4.2 ПБУ 6/97 «Учет основных средств» варианта начисления амортизационных отчислений по основным средствам не влияет на величину затрат, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли;

- сформированные в соответствии с пунктом 45 Положения по ведению учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н и учетной политикой организации резервы под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов не уменьшают налогооблагаемой прибыли организации;

- ни один из выбранных в учетной политике в соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» методов учета хозяйственных операций, отличный от предписанных нормативными документами, сам по себе не имеет никаких налоговых последствий.

С другой стороны, изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах в процессе его кодификации, несколько сближают отдельные нормы налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством и, прежде всего, действующим Гражданским кодексом Российской Федерации.

В большинстве случаев такие связи прямо установлены Налоговым кодексом РФ. Так, например:

- согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ, под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

- в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности – гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, а именно статьями 209 и 223 ГК РФ;

- согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется статьей 421 ГК РФ.

Вступающая в силу с 1 января 2001 года вторая часть Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:

- финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (статья 155 НК РФ);

- получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (статья 158 НК РФ);

- по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (статья 180 НК РФ).

В связи с этим, особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права с тем, чтобы таким образом изменить их налоговые последствия и тем самым создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в сфере заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налоговым планированием, следует всегда помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства:

- принцип свободы договора

- принцип диспозитивного регулирования большинства условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации, согласно статье 421 ГК РФ, могут заключить договор как предусмотренный, так не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. Кодексом устанавливается, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Для эффективности (рентабельности) хозяйственной деятельности фирмы прежде всего важно экономическое значение осуществляемых ею хозяйственных операций.

Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Согласно статье 422 ГК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Таким образом, императивные нормы – это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. И противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Это делает договор недействительным (юридически ничтожным).

К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ); обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ), обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора в договоре купли-продажи (ст. 469 ГК РФ) и т. д.

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора как бы предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки «если иное не установлено договором» или подобного этому выражения.

По общему правилу, устанавливаемому пунктом 4 статьи 421 ГК РФ, в случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличного от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Однако одни и те же хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могу быть оформлены по-разному, что изменит их налоговые последствия.

На практике это имеет повсеместное распространение: одни и те же операции могут оформляться договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором), индоссированием векселя или цессией, приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса и т. д. При этом, заключая договор, стороны варьируют его конкретными условиями. Однако, к сожалению, в большинстве случаев, налоговым последствиям того или иного выбора внимание зачастую не уделяется.

Вместе с тем, выбор вида договора и его условий подчас способен полностью изменить порядок бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых в его рамках хозяйственных операций.

Таким образом, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями, определяемыми диспозитивными (необязательными) нормами закона или вообще не определяемыми законодательством, организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций, в том числе и те, которые напрямую связаны с налогами, уплачиваемыми по совершаемым сделкам.

Данный выбор представляет договорную политику организации. Иными словами, использование возможностей варьирования условиями хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или структуры активов организации. Договорная политика может быть использована в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств.

К инструментам договорной политики можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Договорная политика предоставляет более широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации, чем такой традиционный инструмент налогового планирования как учетная политика организации. Она характеризуется большей гибкостью, так как не существует каких-либо ограничений по срокам изменения условий хозяйственных договоров.

 

Налоговые последствия выбора учетной политики

Прибыль, которая показывается в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель: ее создают не рабочие, не менеджеры, не покупатели фирмы, а бухгалтеры. Именно от них зависит, как оценить в денежном выражении, отразить в учете и представить сторонним лицам информацию о происходящих в организации хозяйственных процессах. И потому сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов предприятия, ибо его доходы всегда очевидны — это сумма полученной выручки, а вот расходы всегда сомнительны, так как они определяются методикой бухгалтерского учета.

Как в теории, так и на практике существует набор различных вариантов бухгалтерской методологии, позволяющих один и тот же факт хозяйственной жизни представить в учете совершенно по-разному. Один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен как прибыльная или как убыточная операция. Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением, с одной стороны, и финансовым положением организации, демонстрируемым учредителям (участникам), потенциальным инвесторам и кредиторам — с другой. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом рамках, существует возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий желаемую величину прибыли.

Наиболее типичным мотивом при принятии решения о величине прибыли является минимизация налоговых платежей. Так как налогооблагаемая прибыль определяется путем корректировки балансовой прибыли в порядке, установленном Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», чем меньше бухгалтерская прибыль, тем меньше налогооблагаемая и, следовательно, налоговые обязательства организации.

Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета конкретных операций, самостоятельная разработка способов ведения учета и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов составляют учетную политику организации. Нормативное определение понятия «учетная политика организации» дает ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 № 60, которое содержит основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций). Учетная политика организации, согласно этому положению, представляет собой выбранную совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Организации, руководствуясь нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, должны самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (согласно статье 5 закона «О бухгалтерском учете»). Содержание учетной политики предприятия оформляется специальным внутренним документом — приказом об учетной политике. Главный бухгалтер организации ежегодно составляет этот документ и несет ответственность за его формирование, а руководитель – утверждает. Ответственность за содержание приказа об учетной политике возложена на руководителя организации, и именно его подпись делает приказ об учетной политике руководством к действию.

К сожалению, руководство большинства организаций не понимает значения и возможностей учетной политики и вместо того, чтобы формировать ее, используют стандартные формулировки приказа. Результатом такой недооценки является дополнительное отвлечение средств на уплату налогов.

Рассмотрим подробнее альтернативные способы ведения учета конкретных операций, представляющие собой разделы приказа об учетной политике и возможности их использования для снижения налоговых обязательств организации. Однако следует оговориться, что использование возможностей снижения налоговых платежей не должно противоречить требованиям, предъявляемым к учетной политике организации. Согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

 

 

Выбор способов погашения стоимости амортизируемых активов

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, согласно пункту 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

К числу амортизируемых активов относятся основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (см. таблицу 1).

Влияние изменения величины амортизации на налоговые обязательства организации сводится к следующему.

Во-первых, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, на себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при исчислении налогооблагаемой прибыли организации, относятся начисленные суммы амортизационных отчислений по основным средствам (подпункт “х” пункта 2), нематериальным активам (подпункт “ц” пункта 2), а также по малоценным и быстроизнашивающимся предметам (пункт 6).

Во-вторых, амортизация основных средств, нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) уменьшают их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество (статья 2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”).

И, наконец, налог на имущество относится на финансовые результаты организации (согласно статье 8 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”), поэтому на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Поскольку ставка налога на прибыль существенно больше ставки налога на имущество, организации получают налоговую экономию при увеличении амортизационных отчислений, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг).

 

Таблица 1.

Выбор амортизационной политики

Элемент учетной политики

Допустимые законодательством варианты

Выбор, уменьшающий налоговые обязательства

Комментарий

Нормативные документы

1. Установление границы между основными средствами и МБП

Не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте предметы:

- со сроком полезного использования менее 12 месяцев;

- стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законодательством РФ размера МРОТ за единицу независимо от срока их полезного использования;

- иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому чету.

Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для приятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте, относительно устанавливаемых нормативными документами.

При изменении границы между основными средствами и МБП в сторону уменьшения лимита часть объектов переходит из числа основных средств в состав МБП, следовательно, по таким объектам может быть увеличена величина амортизации и уменьшены налогооблагаемые базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

При отнесении объектов к основным средствам может быть учтена длительность операционного цикла организации, а также специфика ее деятельности. В случае установления отличного от рекомендованного в нормативных документах лимита отнесения к основным средствам, организация должна раскрыть его содержание в учетной политике.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н

 

Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств”, утвержденное приказом МФ РФ от 03.09.97 г. № 65н.

 

2. Способ начисления амортизации основных средств

1. Для целей бухгалтерского учета:

- линейный способ

- способ уменьшаемого остатка

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

2. Для целей налогообложения:

-линейный способ;

-ускоренная амортизация в случаях, установленных законодательством.

Если организация имеет право применять ускоренные способы амортизации (с использованием повышающих коэффициентов) для целей налогообложения, она имеет возможность в более короткие сроки списать стоимость основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) и, следовательно, получить налоговую экономию. Факт применения ускоряющих коэффициентов должен быть отражен в учетной политике.

По группам однородных объектов основных средств организация может применять различные (из четырех названных) способы начисления амортизации. При этом, один способ применяется по группе однородных объектов в течение всего срока полезной эксплуатации.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом МФ РФ от 3.09.97 г. №65н,

 

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.02 № 552

 

Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР"

 

Постановление Правительства РФ от 19.08.94 N 967 “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов”

3. Способ начисления амортизации по нематериальным активам

Для целей бухгалтерского учета

линейный;

пропорционально объему продукции (работ, услуг);

Для целей налогообложения используется линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

Уменьшение срока полезного использования НМА приводит к увеличению годовой суммы амортизации и налоговой экономии.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом МФ РФ от 29.07.98г. №34н;

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.02 № 552

4. Способ начисления амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП)

Для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения:

- линейный способ;

- пропорционально объему продукции;

процентный способ — исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство и эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 % начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из производства и эксплуатации.

Предпочтителен процентный способ (100% при передаче в производство и эксплуатацию).

Один из указанных способов начисления амортизации может быть выбран индивидуально для каждого вида (однородной группы) МБП и применяться в течение всего срока эксплуатации. МБП, стоимость приобретения которых не превышает пятикратного размера месячной оплаты труда за единицу, могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов”, утвержденное приказом МФ РФ от 15.06.98г. №25н

 

 

 

 

 

 

 

Выбор способов списания стоимости материально-производственных запасов

Согласно пункту 15 ПБУ 5/98 “Учет материально-производственных запасов”, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 № 25н, отпускаемые и выбывающие материально-производственные запасы (кроме МБП итоваров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

 по себестоимости каждой единицы;

 по средней себестоимости;

 по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

 по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Для уменьшения налоговых обязательств организации следует выбрать такой способ списания материальных ценностей, который увеличивает стоимость списываемых ценностей и уменьшает стоимость остатка ценностей на складе (см. таблицу 2).

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов, отразив такой выбор в приказе об учетной политике, в соответствии с п. 20 ПБУ 5/98. Согласно пункту 15 указанного Положения один из методов по конкретному наименованию применяется в течение отчетного года. При этом при оценке запасов различных видов могут применяться различные виды оценки.

 

Таблица 2.

Способы списания стоимости материально-производственных запасов

Способ списания

Краткая характеристика

Выбор, уменьшающий налоговые обязательства

Расчет налоговой экономии

По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО)

При применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ценностей ранних по времени приобретений.

Если цены на ТМЦ будут снижаться, выгоднее всего выбирать способ ФИФО: на себестоимость будут отнесены материальные ценности по ценам первых по времени закупок (наиболее высоким ценам), тогда как остаток ценностей на складе будет оценен по ценам последних по времени закупок, которые были сделаны по сниженным ценам. Выбрав способ ФИФО организация получит налоговую экономию, величина которой может быть оценена путем сравнения со способом списания ТМЦ по средней стоимости.

Sm = Rpr(MUfifoMUavr) + Rim((MRavrMRfifo)/2) – RimRpr((MRavrMRfifo)/2)

в случае снижения цен:

MRfifo < MRavr,

MUfifo > MUavr

 

Rpr- ставка налога на прибыль,

Rim - ставка налога на имущество,

MRfifo - стоимость остатка материальных запасов при оценке способом ФИФО,

MUfifo - стоимость использованных материальных ценностей при оценке ФИФО,

MRavr - стоимость остатка материальных запасов при оценке по средней стоимости,

MUavr - стоимость использованных материальных ценностей при оценке по средней стоимости.

По себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО)

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по последовательности приобретения (поступления) ценностей.

Если предполагается рост цен на ТМЦ, то желателен выбор способа ЛИФО: на себестоимость будут списываться материальные ценности по ценам последних по времени закупок (то есть, по самым высоким ценам), а остаток ТМЦ на складе оцениваться по ценам более ранних закупок (более низким ценам). Выбрав способ ЛИФО организация получит налоговую экономию, величина которой может быть оценена путем сравнения со способом списания ТМЦ по средней стоимости.

Sm = Rpr (MUlifoMUavr) + Rim ((MRavrMRlifo)/2) – RimRpr ((MRavrMRlifo)/2)

если цены на ТМЦ растут, то есть:

MRlifo < MRavr,

MUlifo > MUavr

где

Rpr- ставка налога на прибыль,

Rim- ставка налога на имущество,

MRlifo- стоимость остатка материальных запасов при оценке способом ЛИФО,

MUlifo - стоимость использованных материальных ценностей при оценке ЛИФО,

MRavr- стоимость остатка материальных запасов при оценке по средней стоимости,

MUavr- стоимость использованных материальных ценностей при оценке по средней стоимости.

По средней себестоимости

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество. Указанные количество и стоимость складываются соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим в течение месяца запасам.

Если же не представляется возможным сделать с достаточной степенью уверенности прогноз относительно динамики цен на товарно-материальные ценности, оптимальным может стать выбор способа оценки материальных ценностей по средней стоимости. В данном случае результатом выбора может стать как получение налоговой экономии, так и налоговых потерь по сравнению со способом, применявшимся в предыдущем отчетном периоде.

Sm = Rpr (MUavrMUo) + Rim ((MRoMRavr)/2) – RimRpr ((MRoMRavr)/2)

где

Rpr - ставка налога на прибыль,

Rim- ставка налога на имущество,

MUo- стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей, оцененная способом, применявшимся в текущем году,

MUavr - стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей, оцененная по средней стоимости,

MRo - стоимость остатка материальных ценностей, оцененная способом, применявшимся в текущем году,

MRavr - стоимость остатка материальных ценностей, оцененная по средней стоимости.

По себестоимости каждой единицы

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Указанный способ не предполагает возможностей для минимизации налоговых обязательств.

---

 

Выбор порядка списания общехозяйственных расходов организации

Учетная политика организации должна отражать выбранный порядок признания общехозяйственных расходов организации, так как, согласно пункту 20 ПБУ 10/99 “Расходы организации” указанный порядок подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации в составе информации об учетной политике.

Положение предоставило организациям возможность включать в себестоимость управленческие и коммерческие расходы полностью или в части, относящейся к реализованной продукции. В первом случае расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Второй вариант предусматривает, что указанные расходы в качестве условно - постоянных могут списываться в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Этот способ списания накладных и управленческих расходов приводит к увеличению себестоимости для целей налогообложения и, следовательно, уменьшению обязательств по налогу на прибыль. Одновременно организация получает экономию по налогу на имущество, списывая остаток расходов, относящихся к готовой продукции и незавершенному производству, который увеличивает облагаемую базу по указанному налогу. (Остаток незавершенного производства участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.)

Независимо от выбранного способа учета накладных и управленческих расходов в случае, если реализации товаров (работ, услуг) в конкретном отчетном периоде не было, возникает вопрос относительно правомерности списания общехозяйственных расходов в уменьшение прибыли (в дебет счета 80 «Прибыли и убытки»). Налоговые органы настаивают на том, что списания в убыток таких расходов необоснованно занижает налогооблагаемую базу по налогу на имущество (так как остатки по счетам затрат включаются в расчет налогооблагаемой базы по этому налогу). Однозначный ответ на этот вопрос содержит ПБУ 10/99 “Расходы организации” (пункт 19), предписывая отражать в отчете о прибылях и убытках расходы, признанные в отчетном периоде, по которым становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Таким образом, списание указанных расходов в дебет счета 80 “Прибыли и убытки” правомерно и соответствует правилам ведения бухгалтерского учета. В случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, такие расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами. То есть, часть расходов списывается на убытки организации, а часть – отражается как остаток по счетам учета затрат.

 

Создание резервов

Существует ряд расходов и убытков организации, которые фактически возникают гораздо раньше возможности их документального оформления и точной денежной оценки.

Так, например, приобретенные организацией основные средства изнашиваются в течение всего срока их эксплуатации. По мере физического износа у организации объективно возникают расходы на их будущий ремонт. Однако документировать эти расходы можно только после фактически произведенного ремонта основных средств.

Таким образом, возможность отразить в учете расходы и убытки, которые фирма несет уже сегодня, появляется только спустя достаточно продолжительный срок. Избежать этого позволяет резервирование, представляющее собой досрочное признание определенных сумм в качестве расходов или убытков организации.

В соответствии с пунктом 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Создавая резерв, можно уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов за счет того, что единовременно увеличиваются затраты и уплата налога отодвигается на следующий налоговый период. В этом случае номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, а экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени. Поскольку деньги обладают стоимостью во времени, один рубль, который будет получен в будущем, стоит меньше рубля, получаемого сегодня.

 

1. Резервы предстоящих расходов и платежей

Согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создать резервы на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат, например, на потери в результате естественной убыли товаров;

- другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" с кредитованием, в частности, счетов: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного цехами (мастерскими) предприятия и др.

 

2. Оценочные резервы

Организация за счет уменьшения финансовых результатов может начислять следующие оценочные резервы:

- под обесценение вложений в ценные бумаги;

- по сомнительным долгам.

Начисление оценочных резервов отражается в учете по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 82 “Оценочные резервы”. При присоединении неизрасходованных сумм резервов к прибыли делается запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (по принципу осмотрительности). На указанную разность в конце отчетного года образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

В соответствии с пунктом 70 указанного Положения, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В течение последующего года резерв не увеличивается, несмотря на то, что образуются новые сомнительные долги. Погашение сомнительного долга в течение последующего года тоже не влечет немедленного присоединения резерва по этому долгу к прибыли. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. В конце года при проведении инвентаризации не использованная в течение года сумма резервов присоединяется к прибыли следующего года. Одновременно по сомнительным долгам отчетного года и прошлых лет может быть создан новый резерв, то есть по одному и тому же сомнительному долгу, в случае его непогашения, резерв может присоединяться к прибыли отчетного года и вновь создаваться за счет финансового результата в течение срока исковой давности.

 

Выбор способа определения готовности работ (услуг)

Согласно пункту 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления:

- по мере готовности работы, услуги, продукции, если возможно определить их готовность;

- по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В одном отчетном периоде можно одновременно применять разные способы признания выручки в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

Признание выручки по завершению выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции в целом) означает более позднее отражение дохода и, следовательно, дает возможность получить налоговую экономию за счет отсрочки уплаты налога на прибыль.

 

 

Выбор порядка определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения

Согласно пункту 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй этого кодекса, а до вступления ее в силу - в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Таким образом, в настоящее время одним из элементов налоговой политики организации является выбор так называемого “момента реализации”, то есть момента признания выручки, а, следовательно, и финансового результата от реализации товаров для целей налогообложения. В приказе об учетной политике организация устанавливает в качестве момента реализации либо “отгрузку”, то есть момент перехода права собственности на товары, либо “оплату” — получение денег от покупателя.

Если организация определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты расчетных документов, происходит отсрочка уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары (работы, услуги). В этом случае организация получает налоговую экономию вследствие того, что позднее уплачивает налог на прибыль. Однако в этом случае при отражении реализации возникает расхождение между данными бухгалтерского учета, где реализация товаров отражается уже после их отгрузки, и порядком расчета налоговых обязательств организации, где товары признаются реализованными только после их оплаты покупателем.

Такое положение вещей делает необходимым ведение так называемого двойного учета, что существенно усложняет работу бухгалтера.

 

 

Выбор способа распределения накладных и управленческих расходов по видам деятельности и структурным подразделениям

Выбор способа распределения расходов не влияет на величину бухгалтерской прибыли (так как не изменяются ни расходы, ни доходы организации). Однако для правильного определения налоговых обязательств организации необходим раздельный учет доходов и расходов по каждому из видов деятельности и ее структурным подразделениям, самостоятельно перечисляющим налоги. Поэтому в учетной политике целесообразно отразить порядок распределения указанных групп расходов.

В качестве возможной базы для распределения накладных и управленческих расходов, как правило, выступают единицы выпуска продукции, прямые затраты на оплату труда, прямые трудозатраты в человеко-часах, показатели выработки в машино-часах, численность работающих, площади производственных помещений, восстановительная стоимость оборудования и др. Иногда затраты целесообразно распределять пропорционально доходам от соответствующего вида деятельности или подразделения, с учетом возможности объекта покрывать определенные расходы. Например, заработная плата высшего руководства может быть распределена между структурными подразделениями пропорционально доходам последних.

Таким образом, решая, какую базу распределения выбрать, следует учесть налоговые последствия такого выбора. В частности, если один из видов деятельности организации облагается по большей ставке налога на прибыль (например, посредническая деятельность), целесообразно распределять в пользу этого вида деятельности большую часть накладных расходов.

 

 

Что еще целесообразно отразить в учетной политике?

Изложенные элементы приказа об учетной политике организации не могут считаться исчерпывающим перечнем многовариантных предписаний относительно методологии бухгалтерского учета (ряд возможностей выбора учетных методик отражены в таблице 3). Кроме этого, в учетной политике целесообразно предусмотреть те методологические аспекты, которые не нашли отражения в действующих нормативных документах. Иногда нормативные документы вообще не содержат конкретных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов хозяйственной жизни. В пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации”, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, оговорено, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не учитывать специфики деятельности организации, не отвечать интересам пользователей бухгалтерской отчетности, не отражать юридического или экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной жизни, затруднять анализ бухгалтерской отчетности и т. д. В такой ситуации бухгалтер может использовать возможности, предоставленные пунктом 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая факты таких “отступлений” и обосновывая их в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

 

Таблица.

Дополнительные возможности выбора учетных методик

Элемент учетной политики

Допустимые законодательством варианты

Нормативная база

Порядок учета ремонта производственных основных средств

1. затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода

2. затраты на ремонт резервируются

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.02 № 552

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н

Способы отражения в учете процесса приобретения и заготовления материалов

1. Применение счета 10 “Материалы” с оценкой материалов на счете 10 в сумме фактических затрат на приобретение

2. Применение счетов 10 “Материалы”, 15 “Заготовление и приобретение материалов”, 16 “Отклонения в стоимости материалов с оценкой материалов” на счет 10 по учетной цене

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. Приказом МФ РФ СССР от 01.11.91г. № 56

Оценка товаров (для предприятий розничной торговли)

1. Оценка по розничным продажным (продажным) ценам (с использованием счета 42 “Торговая наценка”)

2. Оценка по покупной стоимости (без использования счета “Торговая наценка”)

Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов”, утвержденного приказом МФ РФ от 15.06.98г. №25н

Оценка незавершенного производства

В массовом и серийном производстве:

1. оценка по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости

2. оценка по прямым статьям затрат

3. оценка по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов и др.

При единичном производстве продукции:

по фактически произведенным затратам

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом МФ РФ от 29.07.98г. №34н

Способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования

1. Прямая заработная плата основных производственных рабочих

2. Прямые материальные затраты

3. Сумма прямых затрат

4. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) и др.

Отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)

Учет расходов по заготовке и доставке товаров со складов (для предприятий торговли)

1. в составе издержек обращения (на счете 44 «Издержки обращения»)

2. включать в покупную стоимость товаров (отнесение непосредственно на счет 41 «Товары»)

Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов”, утвержденного приказом МФ РФ от 15.06.98г. №25н

 

 

Налоговые аспекты договорной политики организации

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора. К числу основных составляющих налогового поля, требующих первоочередного внимания, следует отнести обязательства по:

- налогу на добавленную стоимость;

- налогу с продаж;

- взносам в социальные внебюджетные фонды (с 1 января 2001 года – соцналогу);

- налогу на имущество предприятий.

Налог на прибыль, в связи с отменой штрафного налогообложения реализации по ценам не выше фактической себестоимости, играет все меньшую роль в общей налоговой нагрузке организаций, так как многие налогоплательщики планируют свои расходы таким образом, чтобы налогооблагаемая прибыль стремилась к нулю.

Складывая платежи в бюджет по налогам, рассчитываемым исходя из величины продаж и имущества, можно получить общую величину налоговых обязательств организации за минусом налогов и платежей, которые являются условно-постоянными и не зависят от ее деятельности. Такую величину налоговых платежей будем называть совокупной налоговой нагрузкой (N). Поскольку на величину совокупной налоговой нагрузки оказывают влияние суммы налоговых платежей, соответствующие тем или иным вариантам оформления договорных отношений, выбор должен быть основан на сопоставлении общей суммы налогов, подлежащий уплате в случае реализации каждого из них. Если один из вариантов договорного оформления сделки приводит к налоговой экономии по сравнению с иными возможными вариантами, он может быть принят при условии полного соответствия действующему законодательству и обеспечения интересов контрагентов.

Если величину налоговой нагрузки, возникающую при заключении того или иного хозяйственного договора, обозначить Ti, то задачу формирования договорной политики можно формализовать как выбор такой совокупности хозяйственных договоров (f), при которой:

f = min N (T1, T2, …Tn), при l = const,

где l - приемлемый уровень гарантий исполнения договора.

Введение параметра l призвано продемонстрировать ограничения, возникающие при использовании инструментов договорной политики. К числу наиболее существенных из них следует отнести возможность конфликта сторон хозяйственного договора и снижение гарантий исполнения сторонами обязательств по договору.

Ti представляют собой линейные функции, зависящие от величины изменения налогооблагаемых баз и ставок налогов, уплачиваемых организацией при выборе соответствующего варианта хозяйственного договора.

На практике, выбирая оптимальный хозяйственный договор необходимо оценить, на сколько налоговые обязательства при выборе одного договора уменьшатся (увеличатся) по сравнению с выбором другого. То есть, рассчитать относительную налоговую экономию (S):

S = Ti – Tj,

где Ti - величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора i;

Tj - величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора j.

Величины Ti и Tj следует оценивать в текущих деньгах, поскольку при выборе различных вариантов заключения договорных отношений может быть получена налоговая экономия в связи с отсрочкой платежа в бюджет или более раннего возмещения налога из бюджета. Такая налоговая экономия возникает вследствие эффекта снижения стоимости денег с течением времени.

Приведем несколько конкретных примеров использования договорной политики в целях минимизации налоговых платежей.

 

 

Выбор между договором поставки и комиссии

Для организации, получающей товары для дальнейшей продажи их покупателям договоры купли-продажи (поставки) и комиссии имеют совершенно одинаковое экономическое содержание: организация получает товары, за которые перечисляет поставщику N рублей, реализует их за N + х рублей, и х рублей составляют ее прибыль.

Однако юридическое оформление этих операций в одном случае договором поставки, а в другом случае - договором комиссии, меняя характер правоотношений по сделке, автоматически меняет порядок бухгалтерского учета этих хозяйственных операций и налоговые последствия их совершения для организации – продавца.

По договору купли-продажи покупатель приобретает товары в собственность (ст. 454 ГК РФ), при этом по общему правилу право собственности на товары приобретается в момент передачи их организацией-продавцом (ст.223 ГК РФ).

Товары, поступившие комиссионеру от комитента, не принадлежат ему на праве собственности. Это - собственность комитента (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер в данном случае по поручению комитента лишь совершает от своего имени сделки с принадлежащим комитенту имуществом.

Следовательно:

1. Приобретаемые по договору поставки товары организация-покупатель в соответствии с требованием п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» должна будет оприходовать на баланс, отразив их поступление на счете 41 «Товары». В соответствии с Законом РФ от 13.12. 91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» товары являются составляющей базы обложения данным налогом. И, следовательно, с полученных по договору поставки товаров организация-покупатель будет платить налог на имущество.

Товары, полученные от комитента, в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, приходуются на забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию», и, соответственно, налогом на имущество не облагаются.

2. Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и письмом Минфина России от 12.11.96 № 96 устанавливается, что при реализации товаров по договору купли-продажи по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» отражается полная сумма продажной стоимости товаров.

При реализации товаров комиссионером по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» демонстрируется только сумма комиссионного вознаграждения.

Уменьшение оборотов реализации в случае ведения бухгалтерского учета операций по договору комиссии соответственно снижает и сумму подлежащих уплате в бюджет налогов с реализации товаров.

 

Выбор межу приобретением и арендой основного средства

Приобретение основных средств с рассрочкой платежа может быть оформлено либо договором купли-продажи (фактически с условием коммерческого кредитования), либо договором аренды при одинаковом хозяйственном (экономическом) содержании операций – имущество находится у получающей по договору организации (соответственно - покупателя или арендатора) и используется в хозяйственном процессе. Оформление данной операции различными договорами будет иметь различные учетные и налоговые последствия для сторон сделки.

Замена приобретения отдельного объекта основных средств заключением договора аренды без перехода права собственности к арендатору может привести к налоговым экономиям по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Во-первых, размер арендных платежей, включаемых в себестоимость арендатора, может превышать амортизационные отчисления по указанному объекту, принятому к учету. Вследствие этого увеличиваются затраты и, следовательно, уменьшаются обязательства по налогу на прибыль.

Во-вторых, арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не увеличивают облагаемую базу по налогу на имущество. При этом налог на имущество относится на финансовые результаты организации (согласно статье 8 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”), и на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Таким образом, налоговая экономия от замены договора купли-продажи договором аренды составит:

S = Rpr(Z – A) + Rim((C – A)/2) – RprRim((C – A)/2), если Z – A > 0

где

Rpr - ставка налога на прибыль;

Rim - ставка налога на имущество;

Z - затраты арендатора по договору аренды;

A - амортизационные отчисления по объекту основных средств;

C - стоимость объекта основных средств.

 

Пример 1

Организация заменяет приобретение объекта основных средств стоимостью 120 000 руб. (в т.ч. НДС – 20000 руб.) заключением договора аренды на пять лет с размером платежей 24000 руб. (в т.ч. НДС – 4000 руб.). Годовая норма амортизационных отчислений по объекту основных средств составляет 10 процентов в год. Если ставка налога на прибыль – 30 %, налога на имущество – 2%, налоговая экономия в результате заключения договора аренды составит:

 

S = 0,3*(20 000 – 10 000) + 0,02*((100 000 – 10 000)/2) – 0,3*0,02*((100 000 – 10 000)/2) = 3 000 + 900 – 270 = 1 830 руб.

 

Таким образом, организация получает налоговую экономию по налогу на прибыль и налогу на имущество в сумме 1 830 руб. при заключении договора аренды.

 

 

Установление перехода права собственности по оплате или по отгрузке

В настоящее время распространены договоры поставки на условиях предварительной оплаты товаров покупателем.

Данная форма расчетов за товары предусмотрена ст. 487 Гражданского кодекса РФ. Бухгалтерские нормативные документы рассматривают предварительную оплату товаров, остающихся до их получения в собственности продавца как авансирование поставки. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, расчеты по предварительной оплате товаров отражаются на счете 61 «Расчеты по авансам выданным».

В соответствии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», суммы перечисляемых поставщикам авансов также включаются в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.

В трактовке бухгалтерского законодательства, оприходование товаров – это отражение их на балансе организации на основании первичных документов на поступление. Согласно с п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» приобретаемое организацией имущество приходуется на баланс с момента перехода к покупателю права собственности на него.

К числу условий, выполнение которых обязательно для предъявления бюджету НДС по приобретаемым товарам, относятся их оплата и переход к приобретателю права собственности на указанные товары.

Предварительно оплачивая товары до приобретения права собственности на них, покупатель не может предъявить НДС к зачету, и имеет место отток денежных средств. В результате этого покупатель несет потери на временной ценности денежных средств. То есть он может предъявить НДС бюджету позднее, чем фактически оплачивает приобретение товара.

Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не указано законом и не предусмотрено в договоре. Таким образом, предписание ГК РФ о моменте перехода права собственности на приобретаемые вещи – это диспозитивная норма. Данное правило распространяется, соответственно, и на договор поставки. Следовательно, стороны могут указать в договоре и любой иной момент перехода права собственности на товары, в том числе и момент оплаты их покупателем. В этом случае право собственности на товары перейдет к покупателю после исполнения им обязательства по их оплате.

Если в качестве момента перехода права собственности будет указан момент оплаты товаров покупателем, то после перечисления денег поставщику, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», организация-поставщик должна:

Отразить получение денежных средств как факт реализации товаров.

Списать товары с баланса как реализованные.

Начислить НДС с оборота по реализации.

Показать финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации товаров.

Оприходовать товары как собственность покупателя, находящуюся во владении до фактической передачи (отгрузки) товаров на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности на ответственном хранении».

Организация-покупатель должна:

Отразить перечисление денежных средств как приобретение товаров по договору поставки.

Оприходовать приобретенные у поставщика товары на баланс.

Таким образом, в этом случае у организации-покупателя еще до фактического получения товаров на склад выполняются оба условия, необходимые для предъявления НДС по данным товарам к зачету.

Следовательно, если сторонами договора поставки, который заключен на условиях предварительной оплаты, в качестве даты перехода права собственности указывается момент оплаты товаров покупателем, организация-покупатель в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» имеет право предъявить НДС к зачету сразу после оплаты товаров и, соответственно, перехода права собственности на них, не дожидаясь фактического получения их на склад.

Рассмотрим, как выбор условия договора поставки о моменте перехода права собственности изменяет методику бухгалтерского учета операций купли-продажи товаров и порядок расчетов с бюджетом по НДС.

 

Пример 2

Допустим, организация А приобретает у организации В партию готовой продукции. Цена приобретения составляет 240 000 рублей (в том числе НДС – 20 %). Себестоимость данной партии для организации В составляет 150 000 рублей. Продажа продукции производится на условиях полной предварительной оплаты.

Отразим операции по купле-продаже денной партии товаров у организаций А и В, если:

Вариант 1. Условие о моменте перехода права собственности в договоре не оговаривается или сторонами договора указан общий момент перехода права собственности – передача товаров.

Вариант 2. Согласно договору, моментом перехода права собственности на товары является их оплата.

 

Организация А.

Содержание операции

Вариант 1

Вариант 2

 

Корреспонденция счетов

Сумма руб.

Корреспонденция счетов

Сумма руб.

 

Д-т

К-т

 

Д-т

К-т

 

1. Перечислены деньги организации В как предварительная оплата

61

51

240 000

41

51

200 000

19

51

40 000

2. (Для варианта 2) Предъявляется бюджету НДС по приобретенным товарам

68

19

40 000

3. Отражается фактическое поступление товаров от организации В

41

60

200 000

Запись в аналитическом учете к счету 41 «Товары»

200 000

19

60

40 000

4. (Для варианта 1) Отражается зачет обязательств по расчетам с В

60

61

240 000

5. (Для варианта 1) Предъявляется НДС бюджету

68

19

40 000

 

Налоговая экономия при установлении перехода права собственности по оплате возникает вследствие того, что организация А получает возможность раньше предъявить НДС к зачету бюджету. Рассчитать такую экономию можно путем сравнения дисконтированных платежей по НДС. Однако принятие на учет товаров сразу после их предварительной оплаты приводит к необходимости начислять налог на имущество, что уменьшает сумму налоговой экономии.

Предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально и квартальный коэффициент дисконтирования для организации составляет 10 %. Если вследствие изменения договорных отношений имеется возможность уменьшить платеж в бюджет на 40 000 руб. в первом квартале, а не во втором, то налоговая экономия составит:

 

S = 40 000 – (1 – 0,1)*40 000 – 0,02*(200 000/2) = 4 000 – 2 000 = 2 000 руб.

 

То есть, организация А при выборе второго варианта получает налоговую экономию в размере 2000 руб.

 

Организация В

Содержание операции

Вариант 1

Вариант 2

 

Корреспонденция счетов

Сумма руб.

Корреспонденция счетов

Сумма руб.

 

Д-т

К-т

 

Д-т

К-т

 

1. Отражается получение предварительной оплаты от организации А

51

64

240 000

51

46

240 000

2. Начисляется НДС с суммы полученной предварительной оплаты

64

68

40 000

46

68

40 000

3. (Для варианта 2) Списывается реализованные товары и отражается финансовый результат от продажи

-

-

-

46

40

150 000

4. (Для варианта 2) Выявляется финансовый результат

-

-

-

46

80

50 000

5. (Для варианта 2) Реализованные товары отражаются на забалансовом счете учета имущества

-

-

-

002

-

240 000

6. Отражается передача товаров организации А

62

46

240 000

-

002

240 000

7. (Для варианта 1) Списывается готовая продукция

46

40

150 000

-

-

-

8. (Для варианта 1) Зачитывается НДС по авансу

64

68

40 000 (красное сторно)

-

-

-

9. (Для варианта 1) Начисляется НДС по реализации (если учетная политика «по отгрузке»)

46

68

40 000

-

-

-

10. (Для варианта 1) Выявляется финансовый результат

46

80

50 000

-

-

-

6. (Для варианта 1) Отражается зачет обязательств по расчетам с А

64

62

240 000

-

-

-

 

При выборе варианта 2 организация В получает налоговую экономию по налогу на имущество вследствие более раннего списания товара с баланса:

 

S = 0,02*(200 000/2) = 2 000 руб.

 

Таким образом, второй вариант приводит к налоговым экономиям для обоих контрагентов.

 

Примечание:

При установлении в договоре поставки условия о предварительной оплате товаров в сочетании с условием о переходе права собственности на товары к покупателю в момент их оплаты необходимо учитывать следующее:

Согласно статье 455 ГК РФ, договор купли-продажи может быть заключен как относительно товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, так и товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара. Следовательно, договор может быть заключен на поставку товаров, которых на момент заключения договора физически еще нет у организации-поставщика. Вместе с тем, согласно ст. 209 ГК РФ, право собственности как право владения, пользования и распоряжения имуществом – это вещное право, которое может возникнуть только относительно имущества, существующего в натуре.

Следовательно, для того, чтобы условие о переходе права собственности на товары по договору поставки в момент предварительной оплаты их поставщику имело юридическую силу, поставщик на момент получения денег от покупателя должен быть собственником реализуемых им товаров.

 

Выбор между договором поставки на условиях предоплаты и комиссией

Согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Данное предписание закона раскрывается в п. 9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», согласно которому в оборот, облагаемый НДС, включаются в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу.

Если сделка оформляется договором купли-продажи, то:

- с получаемого аванса организация–поставщик уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость;

- приобретаемые на деньги, полученные авансом, товары приходует на баланс, и, соответственно, они увеличивают базу обложения налогом на имущество;

- при передаче их в собственность покупателя отражает в учете их реализацию.

Вместе с тем все эти операции юридически могут быть оформлены договором комиссии. Наиболее привычным для практики случаем является заключение договора комиссии, по которому комитент поручает комиссионеру продажу своих товаров. Однако действующий Гражданский кодекс РФ в ст. 990 предусматривает возможность заключения договора комиссии и на покупку товаров для комитента. По сделке на приобретение товаров для комитента, совершенной комиссионером с третьем лицом, комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя бы комитент и был назван в следке или вступил с третьем лицом в непосредственные отношения по сделке. При этом, в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ, товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.

В случае заключения договора комиссии на приобретение товаров, уже с момента их покупки для комитента товары переходят в собственность комитента, и, следовательно, при передаче их комитенту организацией-поставщиком, выступающей в данном случае в роли комиссионера, не будет иметь место факт передачи права собственности на товары. Из этого следует, что согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ, у организации-комитента не будет в данном случае оборота по реализации товаров. Эта операция с точки зрения налогового законодательства будет трактоваться как реализация услуг по договору комиссии (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, в данном случае получение денег от комитента на приобретение товаров будет рассматриваться как полученный аванс только в части суммы комиссионного вознаграждения. При этом оборотом по реализации у организации-комиссионера также будет не вся стоимость передаваемых комитенту товаров, а только получаемое по сделке вознаграждение (фактически – разница в ценах приобретения товаров и реализации их покупателю в случае заключения договора поставки).

Таким образом, оформление приобретения товаров с целью последующей их перепродажи договором комиссии с организацией-покупателем освобождает организацию – комиссионера от необходимости платить НДС с большей части получаемого от покупателя аванса, выводит приобретаемые товары из-под обложения налогом на имущество и, помимо этого, сокращает величину демонстрируемого оборота по реализации до суммы комиссионного вознаграждения.

Пример 3

Допустим, организация А приобретает для организации В партию товаров, стоимостью 120 000 рублей (в том числе НДС – 20 000 рублей) и перепродает ее организации В за 180 000 рублей (в том числе НДС – 30 000 рублей). Товары приобретаются на условиях предварительной оплаты.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения данных операций в учете организации А, если:

Вариант 1: сделка оформляется договором поставки

Вариант 2: сделка оформляется договором комиссии, при этом цена приобретения товаров для комитента «В» составляет 180 000 рублей (в том числе НДС – 30 000 рублей) из них 60 000 рублей составляет комиссионное вознаграждение (в том числе НДС – 10 000 рублей).

 

Содержание записи

Вариант 1

Вариант 2

 

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Корреспонденция счетов

Сумма, руб

 

Дт

Кт

 

Дт

Кт

 

1. Отражается получение денег от организации В

51

64

180.000

51

76

120.000

 

64

68

30.000

51

64

60.000

 

 

 

 

64

68

10.000

2. Отражается приобретение товаров, предназначенных для передачи В

41

60

100.000

004

 

120.000

 

19

60

20.000

 

 

 

3. Оплачиваются товары поставщику

60

51

120.000

 

 

 

 

68

19

20.000

76

51

120.000

4. Отражается передача товаров организации В

62

46

180.000

62

46

60.000

5. Списывается товар

46

41

100.000

 

004

120.000

6. Зачитывается НДС по авансу

64

68

30.000 (сторно)

64

68

10.000 (сторно)

7. Начисляется НДС исходя из оборотов по реализации

46

68

30.000

46

68

10.000

8. Выявляется финансовый результат

46

80

50.000

46

80

50.000

9. Отражается погашение аванса

64

62

180.000

64

62

60.000

 

Чтобы оценить, какой из предлагаемых вариантов оформления договорных отношений приведет к налоговой экономии, сравним налоговую нагрузку в первом (T1) и втором (T2) случаях.

Налоговая нагрузка в первом случае складывается из НДС, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на имущество:

 

T1 = 30 000 + 0,025*(180 000 – 30 000) + 0,02*(100 000/2) = 3 000 + 3 750 + 1 000 = 34 750 руб.

 

Налоговая нагрузка во втором случае складывается из НДС и налога на пользователей автомобильных дорог:

 

T2 = 10 000 + 0,025*(60 000 – 10 000) = 10 000 + 1 250 = 11 250 руб.

 

Относительная налоговая экономия от выбора второго варианта оформления отношений составит:

 

S = T1 – T2 = 34 750 – 11 250 = 23 500 руб.

 

То есть, выбрав второй вариант оформления договорных отношений, организация А получает налоговую экономию по сравнению с первым вариантом в сумме 23500 руб.

 

Выбор между индоссированием векселя и цессией

Федеральный закон от 02.01.2000 № 36-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» нанес довольно ощутимый удар по привлекательности вексельного обращения. Согласно п. 5 ст. 1 закона, при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей, суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Организации-покупатели, использующие в расчетах за приобретаемые товарно-материальные ценности собственные векселя, т. е. организации-векселедатели имеют право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость только в момент погашения своего векселя денежными средствами. При этом организации, использующие для расчетов векселя третьих лиц, имели право на возмещение сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших товаров (работ, услуг), при условии, что передающийся вексель до момента индоссирования был оплачен денежными средствами.

В соответствии с гражданским законодательством, как выдача поставщику (подрядчику) простого или переводного векселя, так и передача ему по индоссаменту приобретенного ранее векселя третьего лица одинаково погашают задолженность за товары (работы, услуги) в части долга, оплаченного векселем. Согласно нормам гражданского права, при выдаче векселя или передаче его по индоссаменту в оплату товаров (работ, услуг) происходит новация долга – замена одного обязательства другим. Задолженность за товары (работы, услуги) по договору поставки (подряда, оказания услуг) погашается, и возникает новое, юридически обособленное от предыдущего обязательство по ценной бумаге – долг по векселю. Это правило в гражданском законодательстве устанавливается ст. 414 «Прекращение обязательства новацией» и ст. 815 «Вексель» Гражданского кодекса РФ. Более подробно гражданско-правовое значение факта выдачи и передачи векселя по индоссаменту раскрывается в соответствующих статьях Положения о переводном и простом векселе, действие которого регулируется Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

Однако, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ, предписания гражданского законодательства не имеют силы при регулировании налоговых отношений организаций, если иное специально не предусмотрено налоговым законодательством.

В рассматриваемом нами случае трактовки факта выдачи векселя гражданским законодательством и законодательством о НДС не совпадают. И это вполне нормальная и полностью соответствующая закону ситуация.

Закон РФ «О внесении изменений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость»» не рассматривает факт выдачи векселя или передачи его по индоссаменту как оплату товаров (работ, услуг).

Организация, которая приобрела товары (работы, услуги) и расплатилась за них с поставщиком (подрядчиком) собственным векселем или векселем третьих лиц, имеет право предъявить НДС к зачету из бюджета только после того, как данный вексель будет оплачен деньгами. Следовательно:

1. Если организация-покупатель расплатилась по обязательствам, выдав собственный простой или переводной вексель, то НДС может быть предъявлен бюджету, когда:

простой вексель будет оплачен деньгами (погашен) организацией-покупателем;

переводной вексель будет погашен акцептовавшей его организацией – плательщиком или (в случае неоплаты векселя) организацией-покупателем;

2. Если организация-покупатель расплатилась по обязательствам, передав по индоссаменту вексель третьего лица, то НДС может быть предъявлен бюджету только после того, как вексель будет оплачен выдавшей или акцептовавшей его организацией.

Если проследить факт оплаты собственного (выданного организацией-покупателем) векселя и подтвердить его первичными документами не составляет труда, то в случае с векселями сторонних лиц сделать это гораздо труднее.

Более того, Федеральный закон от 02.01.2000 № 36-ФЗ говорит об оплате векселя именно денежными средствами. Следовательно, погашение векселя по дополнительному соглашению в результате каких-либо иных операций, кроме перечисления денежных средств формально не признается законом оплатой для целей предъявления бюджету НДС к зачету.

Все эти новации налогового законодательства делают нерациональным использование векселей в расчетах, так как при этом огромные суммы непредъявляемого бюджету налога на длительный срок без каких-либо компенсаций изымаются из оборота.

Указанные новации законодательства о налоге на добавленную стоимость делают использование векселей в расчетах нерациональным.

И здесь следует вспомнить, что по экономической природе вексель обращает в форму ценной бумаги обычный договор цессии – уступки права требования. Индоссируя вексель третьих лиц, мы по существу дела продаем дебиторскую задолженность организации-должника по векселю. Преимуществом вексельных расчетов являются дополнительные предписания законодательства об ответственности участников вексельных сделок. Экономический же эффект оплаты долгов путем индоссирования векселей сторонних лиц может быть достигнут посредством совершения цессии.

Согласно ст. 382 Гражданского кодекса РФ, право (требования), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом, если иного не предусмотрено законом или соглашением кредитора и должника, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника.

С экономической точки зрения операции цессии и индоссиривания векселя совершенно аналогичны. И в первом, и во втором случае организация-покупатель уступает поставщику право требования к своим дебиторам. Только во втором случае этот долг оформлен ценной бумагой – векселем, и уступка долга – это передача по индоссаменту ценной бумаги.

Более того, сам Гражданский кодекс РФ уравнивает цессию и передачу ценной бумаги по индоссаменту. Согласно ст. 389 ГК РФ «Форма уступки требования», уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

Пример 4.

Организация А приобретает партию материалов стоимостью 180 000 рублей (в том числе НДС 30 000 рублей). Задолженность перед поставщиком погашается:

Вариант 1: индоссированием векселя дебитора организации А, номинал которого равен сумме долга (180 000 рублей).

Вариант 2: уступкой права требования к своему дебитору на сумму 180 000 рублей.

 

Содержание операции

Вариант 1

Вариант 2

 

Корреспонденция счетов

Сумма руб.

Корреспонденция счетов

Сумма руб.

 

Д-т

К-т

 

Д-т

К-т

 

1. Отражается поступление материалов

10

60

150 000

10

60

150 000

 

19

60

30 000

19

60

30 000

2. Отражается погашение задолженности перед поставщиком

60

62/Векселя получен­ные

180 000

60

62

180 000

3. (Для варианта 2) Предъявляется бюджету НДС

68

19

30 000

4. (Для варианта 1) После погашения векселя денежными средствами предъявляется бюджету НДС

68

19

30 000

 

Налоговая экономия при заключении договора цессии возникает вследствие того, что организация получает возможность раньше предъявить налог бюджету. Рассчитать такую экономию можно путем сравнения дисконтированных платежей по НДС.

Предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально, и квартальный коэффициент дисконтирования для организации составляет 10 %. Если вследствие изменения договорных отношений имеется возможность уменьшить платеж в бюджет на 30 000 руб. в первом квартале, а не во втором, то налоговая экономия составит:

 

S = 30 000 – (1 – 0,1)*30 000 = 3 000 руб.

 

Более того, использование вместо передачи векселя по индоссаменту договора цессии более выгодно и с точки зрения снятия с погашающей свои обязательства организации дополнительной юридической ответственности перед контрагентами по сделке.

Как отмечалось выше, согласно п. 15 Положения о переводном и простом векселе, организация, передающая вексель по индоссаменту, отвечает перед его приобретателем за акцепт векселя и его оплату. При осуществлении договора цессии, согласно ст. 390 Гражданского кодекса РФ, первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором (только – М.П.) за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником.

 

Выбор между меной и зачетом однородных денежных требований

Экономически нецелесообразным с точки зрения отвлечения дополнительных средств на платежи в бюджет является в настоящее время договор мены.

В соответствии со ст. 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ, реализацией товаров, за исключением случаев, специально указанных в НК РФ, признается любой факт передачи права собственности на товары, в том числе обмен товарами. Таким образом, меновая сделка рассматривается налоговым законодательством как реализация обмениваемых товаров, а поступление товаров от контрагента по сделке - как оплата переданных ему ценностей.

Поскольку при обмене товарами (работами, услугами) возможно применение правил определения продажной цены, предусмотренное статьей 40 НК РФ, на сегодняшний день выгоднее заключать стандартный договор поставки, предполагающий оплату товаров денежными средствами.

На практике широко распространена ситуация, когда фактически меновая сделка оформляется двумя договорами купли-продажи с последующим зачетом обязательств с целью избежать уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

Расчет налоговой экономии по оборотным налогам в случае замены бартера зачетом однородных требований можно рассчитать следующим образом:

 

S = Rvat(Pi – Po)q + Rrut(1 – Rvat)(Pi – Po)q, если Pi > Po

 

где

Rvat - ставка НДС;

Pi - рыночная цена на идентичную (аналогичную продукцию),

Po - цена на продукцию, установленная сторонами договора;

q - объем поставки в натуральных измерителях;

Rrut - ставка налога на пользователей автомобильных дорог.

Такая налоговая экономия получается вследствие определения налогооблагаемых баз по оборотным налогам (НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог) исходя из более низкой продажной цены.

При расчете указанной налоговой экономии не была учтена экономия по налогу на прибыль. Однако, если организация имеет в отчетном периоде налогооблагаемую прибыль, можно рассчитать налоговую экономию, учитывающую снижение платежей и по этому налогу.

 

S = Rvat(Pi – Po)q + Rrut(1 – Rvat)(Pi – Po)q + Rpr(Pi – Po)q, если Pi > Po, P > 0,

 

где

Rpr - ставка налога на прибыль;

P - налогооблагаемая прибыль, рассчитанная без учета результатов по рассматриваемому договору.

 

Пример 5

Рыночная цена товара составляет 500 руб., договорная цена – 300 руб., количество товара в партии – 10 000 ед., расчетная ставка налога на добавленную стоимость – 16,67 %, а ставка налога на пользователей автомобильных дорог- 2,5 %.

В этом случае налоговая экономия на оборотных налогах составит:

 

S = 0,1667*(500 – 300)*10 000 + 0,025*(1 – 0,1667)(500 – 300)*10 000 = 333 400 + 41 665 = 375 065 руб.

 

То есть, при зачете однородных денежных требований может быть получена налоговая экономия по сравнению с меной в сумме 375 065 руб.

Комментарии 0

или Зарегистрируйтесь, чтобы оставить комментарий

Пока нет комментариев

Чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться

1-НДФЛ 1C:Линк 1С штрихкод 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Государственные и муниципальные закупки 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Клуб пользователей 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Линк 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-НДФЛ 4-ФСС CRM IAS 2 Агентский договор. Учет административная ответственность акцизы алкоголь амортизационная премия антикризисные арбитражная практика аттестация рабочих мест аудит база 1с базовые версии 1С:Предприятия банк и касса в 1с банкротство безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские бланки бухгалтерский баланс бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетные правонарушения бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата вексель взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С внедрение 1с водный налог восстановление НДС вычет на лечение вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственные и муниципальные закупки гражданин гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка декларация по алкоголю декларация по НДС декларация соответствия условий труда денежные документы детские пособия договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства доплата доходы органи доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ЕНВД ЕСН ЕСХН жилищное законодательство загранпаспорт задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия зарплатные налоги защита персональных данных земельный налог ИАС Консалтинг.Стандарт изменения 2015 изменения в законодательстве 2011 изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 износ основных средств имущественные вычеты ИП ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость камеральная проверка КАСКО кассовая дисциплина кассовая книга кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР классификация ОС книга на УСН книга патент книга покупок книга продаж КоАП РФ командировочные расходы компенсация за отпуск консервация основных средств консолидированная группа контролируемые сделки корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики Крым курсовые разницы ликвидация организации лицензирование малый бизнес материальная выгода материальная помощь материнский капитал метод начисления миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налог с продаж налога на прибыль налоги физических лиц налоговая ответственность налоговая отчетность налоговое администрирование налоговый агент налоговый учет налогоплательщик НДПИ НДС НДФЛ неденежные расчеты недостача незавершенное строительство некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты нефинансовые активы НИОКР НК РФ НМА нормы естественной убыли нулевая декларация обособленное подразделение обучение 1с общественное питание учет ОСАГО основные средства особая экономическая зона отпускные отходы отчетность организации отчетность предпринимателя охрана труда паспорт сделки патентная система ПБУ 1 ПБУ 12 ПБУ 15 ПБУ 18 ПБУ 2 ПБУ 21 ПБУ 22 ПБУ 23 ПБУ 24 ПБУ 8 первичные документы переделы учет персонифицированный учет план счетов платежи платежные документы 1с платежный агент платежный терминал площадь торгового зала подтверждение расходов пониженные тарифы пособие по беременности и родам пособие по нетрудоспособности посреднические договоры проверка ИНН/КПП производственный календарь простое товарищество проф. Пятов профессиональные вычеты путевой лист работники-белорусы раздельный учет районный коэффициент расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет себестоимости расчетный счет расчеты с работниками регистрация недвижимости регистрация юридическмх лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация решения 1с росалкогольрегулирование РСВ-1 рыночные цены сведения о размещении заказа свод отчетов совместители совмещение налоговых режимов сокращенный рабочий день софинансирование социальное страхование социальные вычеты специальные марки спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты статистика статотчетность страхование страховые взносы судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура табель учета рабочего времени такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовая пенсия трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов универсальный корректировочный документ УПД управленческий учет 1с УСН уставный капитал уступка требования уточненка учет аренды учет в АО учет в ООО учет в строительстве учет в тсж учет дивидендов учет запасов учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет премий учет расходов при хищении учет скидок учет спецодежды учет субсидий учет товаров учет факторинговых операций учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат фонд оплаты труда формы документов централизованные бухгалтерии цессия экологические платежи электронная отчетность электронная подпись электронные деньги электронные счета-фактуры электронный документооборот

Все теги