Содержание
Рассмотрим поднятую проблему на примере из жизни.
За несвоевременную уплату в сентябре и октябре 2000 года авансовых декадных платежей по налогу на добавленную стоимость налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки, проведенной за период с 01.04.00 г. по 25.04.01 г., начислила пени. Правомерно ли данное решение, ведь НДС по окончательным месячным расчетам за сентябрь и октябрь 2000 года был уплачен полностью и в срок?
Прежде всего, отметим, что при разрешении ситуации, описанной в вопросе, следует руководствоваться следующими нормативными актами:
- первой частью Налогового кодекса РФ;
- Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон РФ «О НДС»);
- Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплате налога на добавленную стоимость» (далее – Инструкция Госналогслужбы России № 39).
Часть вторая Налогового кодекса РФ в данном случае применяться не будет. В соответствии со статьей 31 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» к правоотношениям, возникшим до 1 января 2001 года, нормы указанной части Налогового кодекса РФ не применяются. А так как обязанность по уплате авансовых декадных платежей по НДС возникла до 1 января 2001 года, а именно - в сентябре и октябре 2000 года, то, следовательно, нормы второй части Налогового кодекса РФ не применяются.
Итак, в соответствии с пунктом 30 Инструкции Госналогслужбы России № 39, организации со среднемесячными платежами более 10 000 тысяч рублей уплачивают по срокам 15-го, 25-го и 5-го числа следующего месяца декадные платежи в размере одной трети суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет по последнему месячному расчету с последующими перерасчетами по сроку 20-го числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактических оборотов по реализации. Таким образом, если руководствоваться исключительно положениями Инструкции Госналогслужбы России № 39, то начисление пеней за просрочку уплаты авансовых декадных платежей вполне правомерно.
Однако хотелось бы подчеркнуть, что порядок уплаты НДС, установленный пунктом 30 Инструкции Госналогслужбы России № 39, неправомерен сам по себе, вследствие его противоречия нормам Закона РФ «О НДС». В этой связи и начисление пеней в случае просрочки уплаты декадных авансовых платежей также является неправомерным.
Как было указано выше, в соответствии с положениями пункта 30 Инструкции Госналогслужбы России № 39 на организации со среднемесячными платежами более 10 000 тысяч рублей возлагается обязанность уплачивать НДС авансовыми декадными платежами, а в срок до 20 числа месяца следующего за отчетным – производить окончательный расчет по НДС. Однако в пункте 1 статьи 8 Закона РФ «О НДС» устанавливается, что уплата налога производится ежемесячно, исходя их фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20 числа следующего месяца.
Как видно, обязанности уплачивать авансовые декадные платежи Закон РФ «О НДС» не предусматривает. Что же касается Инструкции Госналогслужбы России № 39, то такое положение не может быть в ней установлено по следующим основаниям.
В пункте 6 статьи 3 НК РФ закреплено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, которыми в соответствии со статьей 17 НК РФ являются:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Таким образом, порядок и сроки уплаты налога относятся к элементам налогообложения, которые должны быть определены при установлении налога. Без этого элемента тот или иной налог будет считаться не установленным.
В соответствии с пунктом 2 статьи 12 НК РФ федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. Другими словами, элементы федеральных налогов, в том числе порядок и сроки уплаты, должны быть установлены в Налоговом кодексе РФ. Так как налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам, следовательно, все элементы этого налога должны быть закреплены в НК РФ (до 1 января 2001 года – в Законе РФ «О НДС»). Ни в каком другом нормативно-правовом акте, в том числе и в Инструкции Госналогслужбы России № 39 элементы налогообложения установлены быть не могут.
Таким образом, порядок уплаты НДС путем авансовых декадных платежей, установленный пунктом 30 Инструкции Госналогслужбы Росси, является неправомерным.
Следует также отметить, что налоговые органы нередко обосновывают правомерность установления Инструкцией Госналогслужбы России № 39 порядка уплаты НДС путем авансовых декадных платежей следующими доводами. В соответствии с пунктом 4 статьи 8 Закона РФ «О НДС» Минфину России предоставлено право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога на добавленную стоимость. По мнению налоговых органов, данное право было реализовано Минфином России путем согласования текста Инструкции Госналогслужбы России № 39. Однако данный довод является несостоятельным.
Во-первых, Инструкция Госналогслужбы России № 39 не может считаться согласованной с Минфином России, так как не имеет никаких официальных признаков такого согласования. В частности, указанная инструкция обладает только одним номером, присвоенным Госналогслужбой России. Второго номера, присвоенного Минфином России, нет.
Во-вторых, следует учитывать, что налоговый период, срок уплаты налога и порядок уплаты налога – разные вещи. В рассматриваемом случае, Госналогслужба России изменила не налоговый период или срок уплаты налога, о возможности изменить которые говорится в Законе РФ «О НДС», а порядок уплаты налога: вместо ежемесячной уплаты налога Госналогслужба России в Инструкции № 39 предусмотрела уплату налога авансовыми декадными платежами.
В-третьих, определением Конституционного суда РФ от 14.12.2000 № 258-О пункт 4 статьи 8 Закона РФ «О НДС», предоставляющий Минфину России право устанавливать налоговые периоды и сроки уплаты НДС, отличные от предусмотренных Законом РФ «О НДС», был признан не соответствующим Конституции РФ.
Таким образом, на основании вышеизложенных доводов, положение Инструкции Госналогслужбы России № 39 об обязанности организаций со среднемесячными платежами более 10 000 тысяч рублей уплачивать НДС авансовыми декадными платежами является незаконным.
