Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Новое в учете кредитов и займов (ПБУ 15/01)

26.10.2001
Вступающее в силу с 1 января 2002 года ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина России от 02.08.01 № 60, изменяет порядок учета обязательств организации. Степень существенности вводимых новаций делает необходимым комментарий данного документа в свете возможной практики его применения. Рассмотрению практического содержания норм ПБУ 15/01 и посвящается предлагаемая вниманию читателей статья, подготовленная Михаилом Львовичем Пятовым, кандидатом экономических наук (Санкт-Петербургский Государственный Университет).

Содержание


Пункт 1 ПБУ 15/01 очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. Согласно ПБУ 15/01, оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:

- получение кредита;

- получение займа;

- получение товарного кредита;

- получение коммерческого кредита;

- выдача простого или переводного векселя;

- эмиссия облигаций.

С позиций гражданского законодательства все перечисленные хозяйственные операции представляют собой совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию. Напомним, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму  и уплатить проценты на нее.

Согласно ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Статьей 822 ГК РФ относительно сделки товарного кредита устанавливается, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). И, если, иное специально не предусматривается таким договором, к такому договору применяются правила о кредитном договоре.

В соответствии со статьей 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно также применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но на условиях диспозитивного действия, т.е. лишь в том случае, когда "иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".

Выдачу векселя или облигации ГК РФ определяет как разновидность договора займа.

Согласно ст. 815 ГК РФ, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. При этом специальным правилом определяется, что с момента выдачи векселя правила, устанавливаемые ГК относительно договора займа "могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе". Следовательно, рассматривая вексельные операции как заемную сделку, ГК включает отношения участников векселя в специальную область вексельного законодательства, возглавляемой Законом РФ от 11.03.1997 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

В соответствии со статьей 816 ГК РФ, в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Согласно ГК, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права. При этом статьей 816 ГК РФ специально указывается, что к отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила ГК о займе "применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом, или в установленном им порядке".

Таким образом, повторим, все перечисленные сделки имеют различный гражданско-правовой характер, однако для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/01 распространяет на них единые правила трактовки. Здесь как нельзя нагляднее проявляется действие заложенного в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отдельно в п. 2 ПБУ 15/01 подчеркивается, что действие Положения не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Относительно определяемого ПБУ 15/01 "порядка учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам" прежде всего нужно учитывать, что Положение отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета так называемой "основной суммы долга" и "затрат по получаемым займам и кредитам", то есть процентов по заемным долговым обязательствам, процентов и дисконта по долговым ценным бумагам, дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов и выпуском и размещением заемных обязательств.

В части основной суммы долга пунктом 3 ПБУ 15/01 устанавливается правило, согласно которому она (задолженность по полученному от заимодавца займу и/или кредиту) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценки других вещей, предусмотренной договором.

Соответственно при получении от заимодавца денежных средств на их сумму в учете организации составляется проводка по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В случае получения от заимодавца или по договору товарного кредита или займа, предоставляемого материальными ценностями, вещных активов на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

 

Действие ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"

Пункт 1 ПБУ 15/01 очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. Согласно ПБУ 15/01, оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:

- получение кредита;

- получение займа;

- получение товарного кредита;

- получение коммерческого кредита;

- выдача простого или переводного векселя;

- эмиссия облигаций.

С позиций гражданского законодательства все перечисленные хозяйственные операции представляют собой совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию. Напомним, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму  и уплатить проценты на нее.

Согласно ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Статьей 822 ГК РФ относительно сделки товарного кредита устанавливается, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). И, если, иное специально не предусматривается таким договором, к такому договору применяются правила о кредитном договоре.

В соответствии со статьей 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно также применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но на условиях диспозитивного действия, т.е. лишь в том случае, когда "иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".

Выдачу векселя или облигации ГК РФ определяет как разновидность договора займа.

Согласно ст. 815 ГК РФ, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. При этом специальным правилом определяется, что с момента выдачи векселя правила, устанавливаемые ГК относительно договора займа "могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе". Следовательно, рассматривая вексельные операции как заемную сделку, ГК включает отношения участников векселя в специальную область вексельного законодательства, возглавляемой Законом РФ от 11.03.1997 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

В соответствии со статьей 816 ГК РФ, в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Согласно ГК, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права. При этом статьей 816 ГК РФ специально указывается, что к отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила ГК о займе "применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом, или в установленном им порядке".

Таким образом, повторим, все перечисленные сделки имеют различный гражданско-правовой характер, однако для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/01 распространяет на них единые правила трактовки. Здесь как нельзя нагляднее проявляется действие заложенного в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отдельно в п. 2 ПБУ 15/01 подчеркивается, что действие Положения не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Относительно определяемого ПБУ 15/01 "порядка учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам" прежде всего нужно учитывать, что Положение отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета так называемой "основной суммы долга" и "затрат по получаемым займам и кредитам", то есть процентов по заемным долговым обязательствам, процентов и дисконта по долговым ценным бумагам, дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов и выпуском и размещением заемных обязательств.

В части основной суммы долга пунктом 3 ПБУ 15/01 устанавливается правило, согласно которому она (задолженность по полученному от заимодавца займу и/или кредиту) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценки других вещей, предусмотренной договором.

Соответственно при получении от заимодавца денежных средств на их сумму в учете организации составляется проводка по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В случае получения от заимодавца или по договору товарного кредита или займа, предоставляемого материальными ценностями, вещных активов на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

 

Товарный кредит или заем (ПБУ 15/01)

В случае с товарным кредитом или займом, предоставляемым материальными ценностями, в качестве суммы оценки данных фактов хозяйственной деятельности пункт 3 ПБУ 15/01 называет "стоимостную оценку вещей, предусмотренную договором". Таким образом, именно договор рассматривается в данном случае как первичный документ, служащий наравне с документами, оформляющими фактическую передачу активов, основанием для бухгалтерской записи. И здесь возникает следующий вопрос чисто практического характера: суммы оценки передаваемых займополучателю материальных ценностей, указанные в договоре и накладной на их передачу, могут не совпадать. Какая из этих сумм в свете предписаний п. 3 ПБУ 15/01 должна рассматриваться как основание бухгалтерской записи? Вопрос этот должен решаться исходя из предписаний норм Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно п. 2 ст. 1 этого закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции. В соответствии с п. 1 ст. 9 закона, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт заключения организацией договора товарного кредита или займа, предоставляемого материальными ценностями, не является хозяйственной операцией, отражаемой в бухгалтерском учете. Сам факт хозяйственной  деятельности - передачу имущества - оформляет накладная, и, следовательно, именно сумма, указанная в накладной, при расхождении ее с оценкой вещей, указанной в договоре займа (товарного кредита), должна служить основанием бухгалтерских записей.

Согласно п. 4 ПБУ 15/01, организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

 

Долгосрочная и краткосрочная задолженность по займам и кредитам (ПБУ 15/01)

Пункт 5 ПБУ 15/01 вводит два имеющих значение для целей бухгалтерского учета основания классификации задолженности по полученным займам и кредитам:

1) по срокам погашения и

2) по степени своевременности погашения.

По срокам погашения ПБУ 15/01 разделяет "задолженность заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам" на краткосрочную и долгосрочную; по степени своевременности погашения – на срочную и просроченную. Согласно ПБУ, для целей применения его норм:

- краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

- долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

- срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

- просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Если само разделение обязательств организации на долгосрочные и краткосрочные отнюдь не ново для практики бухгалтерского учета, то схема методологической его реализации при отражении на счетах бухгалтерского учета операций по кредитам и займам является абсолютной революционной.

Пункт 6 ПБУ 15/01 гласит следующее: "В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организацией, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Следовательно, при получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-займополучателя должна быть сделана проводка по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Соответственно, при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее у займополучателя составляется аналогичная запись в корреспонденции по кредиту со счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Вместе с тем, в соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение предприятия именно по состоянию на отчетную дату. Пунктом 19 ПБУ 4/99 специально устанавливается, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. При этом, согласно ПБУ "Бухгалтерская отчетность организации", активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним  не более 12 месяцев после отчетной даты(выделено нами – М. П.), или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Отсюда, по общему правилу, обязательство, первоначально возникшее со сроком погашения более 12 месяцев, до погашения которого на отчетную дату остается менее 12 месяцев, должно быть продемонстрировано в бухгалтерском балансе, а, следовательно, и отражено на счетах бухгалтерского учета как краткосрочное.

Вместе с тем, в части обязательств организаций по полученным кредитам и займам ПБУ 15/01 делает это непреложное правило диспозитивным, трактуя его как предмет учетной политики организаций. Таким образом, начиная с отчетности за 2002 год организации получают возможность, установив в учетной политике вариант учета обязательств по полученным на срок более года кредитам и займам на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" до наступления срока их погашения, фактически вуалировать баланс, неоправданно занижая объем краткосрочных обязательств. Тем самым определяемые по данным такого баланса коэффициенты платежеспособности организации будут неоправданно завышены.

Если же организация в приказе об учетной политики устанавливает метод учета обязательств по долгосрочным кредитам и займам, предполагающий "перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную", с даты, начиная с которой до наступления срока погашения соответствующего долга организации будет оставаться 12 месяцев, на его сумму, включая начисленные проценты должна быть составлена запись:

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

 

Учет просроченной задолженности по займам и кредитам по ПБУ 15/01

Пунктом 6 ПБУ 15/01 также устанавливается, что организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат суммы долга.

И здесь также возникает вопрос о методологической реализации такого "перевода" долгов организации.

Если в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56, выделялся специальный счет 63 "Расчеты по претензиям", предназначенный для обобщения информации о просроченных обязательствах организации, то Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н отдельного счета для указанных целей не предусматривается. В соответствии с новым планом счетов расчеты по претензиям организации фиксируются на отдельном субсчете 2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, по истечении установленного условиями договора срока погашения обязательств по полученным займам и кредитам в случаях неоплаты долга, на его сумму с учетом причитающихся к выплате процентов должна быть сделана запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Однако данная запись, формально означая перевод обязательств организации по займам и кредитам в разряд "просроченных", фактически делает информацию об объекте данных задолженностей не определяемой на основе собственно бухгалтерского баланса.

 

Учет валютных кредитов и займов по ПБУ 15/01

Следующее предписание ПБУ "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" также требует особой трактовки. Согласно пункту 9 Положения задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка РФ, по курсу, определенному по соглашению сторон.

Во-первых, в данной норме ПБУ объединяет для целей определения правил бухгалтерского учета займы и кредиты, полученные в валюте (1) и займы и кредиты, задолженность по которым выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах (2).

В первом случае (при получении организацией займа или кредита в иностранной валюте) имеет место валютная операция, то есть операция с активами и обязательствами организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 1 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н).

Во втором случае – когда фактически заем или кредит получен в рублях, а обязательство (рублевое обязательство) займополучателя "привязано" к определенной сумме в валюте или в условных денежных единицах имеет место хозяйственная операция, подчиненная действию ст. 317 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ, в денежном обязательстве, выраженном в рублях, в том числе и в обязательстве по договору займа или кредита может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Относительно и первой, и второй из названных ситуаций пункт 9 ПБУ 15/01 устанавливает одинаковые правила учета обязательств, указанные нами выше.

Данное правило противоречит нормам действующего законодательства о рассматриваемых операциях как в первом, так и во втором случае.

В ситуации 1 (то есть при получении валютного кредита или займа) действует общее правило пункта 2 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Это правило исключает возможность учета валютных обязательств организации "по курсу, определяемому по соглашению сторон" (п. 9 ПБУ 15/01) и, следовательно, как противоречащее закону это правило ПБУ 15/01, устанавливающее как бы второй вариант оценки валютных обязательств по кредитам и займам, не должно применяться на практике.

Во втором случае – при получении рублевого займа или кредита, обязательство по которому "привязано" к сумме в валюте или у.е., оценка по курсу ЦБ РФ будет совпадать с суммой обязательства, то есть с реально существующей суммой задолженности перед кредитором, только в случае, если стороны договора займа или кредита также установили курс пересчета суммы в валюте как соответствующий курс ЦБ РФ. В противном же случае сумма задолженности, исчисленная по правилам, устанавливаемым пунктом 9 ПБУ 15/01, будет не соответствовать реальной величине обязательства. По общему же правилу, установленному пунктом 2 статьи 1 закона "О бухгалтерском учете", объектами бухгалтерского учета являются обязательства, и, следовательно, расчеты организации должны фиксироваться на счетах бухгалтерского учета в суммах, причитающихся к получению или платежу на конкретный момент времени.

Следовательно, если, например, организация получает заем в размере 300 000 рублей по договору, в котором обязательство в основной сумме долга определяется как сумма в рублях, эквивалентная 10 000 долларов США, исходя из курса 30 рублей за 1 доллар США, и при этом на момент получения денег курс рубля по отношению к доллару, установленный ЦБ РФ, составляет 28,9 рублей за доллар запись

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

в бухгалтерском учете организации-займополучателя должна быть сделана не на 28 900, а на 300 000 рублей.

 

Учет возврата кредита (займа) по ПБУ 15/01

Пунктом 10 ПБУ 15/01 устанавливается, что возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации-заемщика при этом, соответственно, составляется запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" или 50 "Касса" - на сумму фактически перечисленных займодавцу денежных средств.

Учет затрат по займам и кредитам по ПБУ 15/01

Третий раздел ПБУ 15/01 определяет состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам. Пункт 11 ПБУ 15/01 определяет данное понятие, приводя перечень указанных затрат, могущих возникнуть у организации-займополучателя.

Согласно Положению, затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Пунктом 12 ПБУ 15/01 вводится общее правило, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом устанавливается, что для целей Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Это правило требует особого пояснения, так как критерия степени "значительности" времени на подготовку к предполагаемому использованию объекта имущества, на основании которого данный объект можно было бы отнести к инвестиционному активу, ПБУ 15/01 не устанавливается.

Согласно пункту 13 ПБУ 15/01, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Таким образом, единственным материальным активом, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным, являются товары организации, отражаемые на счете 41 "Товары". Следовательно, при выполнении условия длительности цикла производства (значительности занимаемого им времени), оговорив это в приказе об учетной политике, организация, руководствуясь определениями пунктов 12 и 13 ПБУ 15/01, может отнести к инвестиционным активам выпускаемую продукцию, отражаемую на счете 43 "Готовая продукция".

Напомним, что согласно инструкции по применению нового плана счетов расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". И только при установлении соответствующего порядка в приказе об учетной политике организации "указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи". Соответственно, в случае, если организация в своей учетной политике определит готовую продукцию как инвестиционный актив, относя при этом суммы начисляемых процентов по полученным кредитам и займам не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", с последующим списанием их сумм на счет 20 "Основное производство", соответствующая доля этих процентов будет капитализирована в суммах оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе. Тем самым, увеличив оценку оборотных средств и величины прибыли организация методологически может добиться улучшения показателей платежеспособности и рентабельности. Важно отметить, что при этом совершенно не изменится величина налогооблагаемой прибыли организации, так как в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ сумма процентов по кредитам и займам для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций относится к косвенным расходам, то есть к расходам, в полной сумме уменьшающим величину налогооблагаемой прибыли.

Что же касается процентов по кредитам и займам, относимых к операционным расходам организации, их начисление в соответствии новым планом счетов должно отражаться  в бухгалтерском учете организации-займополучателя записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Пунктом 14 ПБУ 15/01 определяется, что включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Исключение из этого правила содержит п. 15 ПБУ 15/01, согласно которому в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Данное предписание рассматриваемого нами нормативного документа также противоречит нормам пункта 2 статьи 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым объектом бухгалтерского учета организации выступают ее обязательства. Как уже отмечалось выше, в соответствии с этой нормой закона, обязательства организации отражаются на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся к получению и платежу. Если же организация, получив заем или кредит, направляет его на выплату авансов, начисление процентов по займу в силу действия норм гражданского законодательства никоим образом не изменит величину обязательства поставщика, которая определяется волей сторон договора займополучателя с поставщиком, а не договора займополучателя с займодавцем. Поэтому, норма пункта 15 ПБУ 15/01 не должна применяться на практике как не соответствующая предписаниям пункта 2 статьи 1 закона "О бухгалтерском учете".

Комментарии 0

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 5 минут 6-НДФЛ CRM Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация арбитражная практика аттестация рабочих мест аудит аудиторские организации база 1с база для начисления страховых взносов база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С водный налог возврат переплаты восстановление НДС вывоз товаров выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты иностранному работнику выплаты работникам выплаты физическим лицам высококвалифицированные специалисты вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация государственные и муниципальные закупки гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка декларация по алкоголю декларация по ЕНВД декларация по НДС денежные документы День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ежемесячная отчетность ЕНВД ЕСН ЕСХН задержка заработной платы задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги зарубежная командировка защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 имущественные вычеты имущественный налоговый вычет индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный работник интернет-компании интернет-магазины ИП ИП на ЕНВД ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж КоАП РФ коды видов продукции командировка командировочные расходы компенсации работникам компенсационные выплаты компенсация за отпуск консервация основных средств консолидированная группа контролируемые сделки корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курортный сбор курсовые разницы лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование льготы по ндс малый бизнес маркировка изделий маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий маркировка товара материальная выгода материальная помощь материнский капитал международные стандарты миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по ндс налоговая база по НДС налоговая декларация налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая политика налоговая проверка налоговое администрирование налоговые каникулы налоговые льготы налоговые проверки налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по НДС налоговый агент по НДФЛ налоговый агент по ндфл налоговый вычет налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налогообложение доходов налогоплательщик начисление пени НДПИ НДС НДС по ставке 10% НДС при ввозе НДС при экспорте НДС-2015 НДФЛ некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новая форма расчета новости нормы естественной убыли нулевая декларация нулевая ставка обзор обзор бухгалтерских событий обзор новостей обмен документами обновление КЛАДР обособленное подразделение обособленные подразделения обучение 1с оказание услуг ОКВЭД2 ОКПД2 онлайн-касса онлайн-ккт онлайн-ККТ освобождение от налогообложения освобождение от ндс освобождение от НДС основные средства отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в росстат отчетность в Росстат отчетность организации отчетность по страховым взносам отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры охрана труда патентная система ПБУ 18 первичные документы перенос убытков персонифицированный учет план счетов плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с платежный агент платежный терминал повышение ставок подакцизные товары подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в тк рф поправки в ТК РФ порядок маркировки товаров пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособия за счет ФСС посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика представление сведений приказ Минфина применение ККТ приостановление операций по счету проверка ИНН/КПП проверка контрагентов продажа алкогольной продукции производственный календарь проф. Пятов профессиональные вычеты ПСН псн путевой лист работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет заработной платы расчет НДПИ расчет отпускных расчет себестоимости расчет страховых взносов расчетный счет расчеты с работниками регистрация недвижимости регистрация юридических лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация росалкогольрегулирование РСВ-1 рыночные цены самозанятые граждане свод отчетов сдача имущества в аренду секреты 1С:ЗУП сельскохозяйственный товаропроизводитель система "Платон" служебная командировка снижение ставок совместители совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в пфр страховые взносы в фсс страховые взносы в ФСС страховые взносы для самозанятых страховые взносы на травматизм страховые тарифы судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов УКД универсальный корректировочный документ УПД уплата налога уплата налогов упрощенная система налогообложения УСН уставный капитал уточненка утрата права на усн учет аренды учет в АО учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет в туризме учет дивидендов учет доходов при УСН учет доходов при усн учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при УСН учет расходов при усн учет реализации учет скидок учет субсидий учет товаров учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат ФНС РФ форма 6-НДФЛ формы документов ФСС штрафные санкции ЭДО экологические платежи экспорт в страны ЕАЭС экспорт продукции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот электронный формат энциклопедия проверок

Все теги
X

Яндекс-виджет: Новости
Яндекс-виджет: Полезные материалы
Информеры