Анализ счетов раздела III "Затраты на производство" нового плана счетов

22.11.2001

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, продолжается анализ счетов раздела III "Затраты на производство" нового плана счетов. Счет 20 "Основное производство", напомним, был проанализирован нами в прошлых публикациях. Здесь речь пойдет о счетах 21 - 29. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Содержание

Счёт 21 "Полуфабрикаты собственного производства"
Счёт 23 "Вспомогательные производства"
Счёт 25 "Общепроизводственные расходы"
Счёт 26 "Общехозяйственные расходы"
Счёт 28 "Брак в производстве"
Счёт 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

Счёт 21 "Полуфабрикаты собственного производства"

На производственных предприятиях используются два варианта отражения в учёте затрат. Это так называемые полуфабрикатный и бесполуфабрикатный методы.

До начала ХХ века был известен только бесполуфабрикатный метод, и только в 1910 году замечательный русский бухгалтер Е.Е. Сиверс противопоставил ему полуфабрикатный метод (причем требовал оценки полуфабрикатов по рыночным ценам).

Итак, счёт 21 "Полуфабрикаты собственного производства" используется при полуфабрикатном методе. Это предполагает, что, как только будут изготовлены изделия, которые подлежат последующей доработке - полуфабрикаты, они передаются на специальный склад. При этом кредитуется счёт 20 "Основное производство" и дебетуется счёт 21 "Полуфабрикаты собственного производства". (Покупные полуфабрикаты учитываются на счёте 10/2 "Материалы" субсчёт "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; конструкции и детали").

Основная сложность, которая возникает при оприходовании полуфабрикатов собственного производства, заключается в их оценке. И тут используются три подхода:

А) себестоимость полуфабрикатов. Теоретически это самый правильный вариант, однако он предполагает очень трудоемкий процесс калькулирования себестоимости. Из прошлых публикаций, в которых анализировался счёт 20, ясно, что точность данных такой калькуляции очень условна;

Б) условная учётная цена - устанавливается на основе специального ценника, вводимого в предприятии;

В) трансфертная цена - применяется во всех случаях так называемого внутреннего хозрасчёта, когда один цех или какое-либо подразделение предприятия "продает" полуфабрикаты, а другой - "покупает". Этот метод оказывается эффективным в тех случаях, когда "продающее" подразделение имеет право само назначать "хозрасчётную цену", а "покупающее" может покупать у него эти полуфабрикаты, а может закупать их на стороне. Если, разумеется, все работают честно и при покупках на стороне не прибегают к недозволенным приемам, именуемым в просторечии "откатом".

Полуфабрикаты могут и продаваться на сторону. Новым в Инструкции по применению Плана счетов является дополнение, что полуфабрикаты могут продаваться не только организациям, но и лицам. Если это делается систематически, то должен применяться счёт 43 "Готовая продукция", а не счёт 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Но если это эпизодический факт, то на списание проданных полуфабрикатов бухгалтер составляет следующие записи:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 21 "Полуфабрикаты собственного производства"

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 21 "Полуфабрикаты собственного производства"

Применение счета 90 "Продажи" или счета 91 "Прочие доходы" определяется тем, является ли продажа полуфабрикатов обычным видом деятельности для данного предприятия (см. счет 90 "Продажи").

Однако основные записи при полуфабрикатном методе выглядят следующим образом:

А) цех N передал на склад произведенные полуфабрикаты:

Дебет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" Кредит 20 "Основное производство"

Б) цех M получил для дальнейшей обработки ранее произведенные полуфабрикаты:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Преимущества полуфабрикатного метода в том, что при нём уже отслеживается производственный цикл, создаются условия для более жесткого контроля материально ответственных лиц.

Однако эти же преимущества оборачиваются и недостатками:

создаются с экономической точки зрения фиктивные обороты на счёте 20 "Основное производство", ибо, чем больше будет этапов обработки полуфабрикатов, тем в большей степени будут "раздуваться" обороты счёта 20 "Основное производство";
резко возрастает трудоёмкость бухгалтерской работы, прежде всего за счёт калькуляции уже не готовой продукции в целом, а калькулирования каждого промежуточного цикла в производстве.

Всё это делает полуфабрикатный метод громоздким, сложным и дорогостоящим.

Распространение на практике так называемого управленческого учёта снимает проблему. Теперь сам учёт полуфабрикатов может осуществляться в натуральном измерении только в рамках управленческого, ранее известного нам как оперативно-технический учёт.

С точки зрения учёта бухгалтерского, как правило, вариант бесполуфабрикатный предпочтительнее. При нём счёт 21 "Полуфабрикаты собственного производства" не ведется, а все подобные ценности учитываются на счёте 20 "Основное производство". Передача полуфабрикатов на склад отражается только в управленческом учёте, как это было уже отмечено. И лучше всего это движение ценностей внутри счёта 20 "Основное производство" отразить в натуральном измерителе.

Аналитический учёт полуфабрикатов следует вести и по местам хранения (юридический аспект) и по наименованиям (экономический аспект).

Распространение полуфабрикатного метода было связано с психологическими причинами: и администрация, и руководители бухгалтерского учёта, особенно те счётные работники, которые сами в бухгалтерии не работают (особенно преподаватели и научные работники) всегда настаивали на полуфабрикатном варианте, ибо он отвечает интуитивному желанию человека увидеть всё, как это есть на самом деле.

Однако и жизнь, и здравый смысл подсказывают, что в ряде случаев многие подробности лучше не знать.

Счёт 23 "Вспомогательные производства"

Счёт 23 "Вспомогательные производства" возник вследствие того, что само производство делится на основное (то, что производится на продажу) и вспомогательное (вырабатывается то, что в основном должно идти на нужды основного производства). Однако сложность заключается в том, что часто продукция вспомогательных производств может, так же как и продукция основного производства продаваться на сторону, и границы между ними стираются. С чисто бухгалтерской точки зрения счёт 23 "Вспомогательные производства" основан на методике, принятой при учёте счёта 20 "Основное производство".

Главное отличие счета 23 "Вспомогательные производства" от счета 20 "Основное производство" заключается в том, что счет 20 "Основное производство" корреспондирует по дебету с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы", если учетной политикой предусмотрено включение общехозяйственных расходов в себестоимость произведенной в данном отчетном периоде продукции. Счет 23 "Вспомогательные производства" по общему правилу со счетом 26 "Общехозяйственные расходы" не корреспондирует. Иными словами общехозяйственные расходы не распределяются между продукцией, произведенной цехами вспомогательного производства. Это обусловлено экономией трудозатрат на осуществление учетного процесса, так как себестоимость продукции вспомогательных цехов, в свою очередь, включается в себестоимость основной продукции.

Исключения из данного правила возникают в том случае, если продукция, работы, услуги вспомогательных цехов реализуются на сторону. При определении фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов отпущенных на сторону учитываются общехозяйственные расходы.

Новым является то, что на счёте 23 "Вспомогательные производства" могут учитываться затраты на возведение временных (нетитульных) сооружений, которые раньше отражались на счёте 30 "Некапитальные работы".

Так же все затраты собираются по дебету счёта 23 "Вспомогательные производства", сальдо, показывающее величину незавершённого производства вносится в счёт, а разность по уже известной нам по прошлым публикациям схеме: Сн + П - Ск = Р дает величину себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств.

В конце отчётного периода составляется проводка:

Дебет 20 "Основное производство" Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 23 "Вспомогательные производства".

Списание на дебетуемые счета выполняется пропорционально фактическому отпуску продукции, как правило, исчисленному в натуральном измерении.

Порядок оценки передаваемых продукции, работ, услуг, произведенных (выполненных, оказанных) цехами вспомогательного производства для цехов основного производства различается в зависимости от вида продукта и представляет собой достаточно сложный и трудоемкий процесс. Неодинаковый подход к оценке продукта обусловлен тем обстоятельством, что вспомогательные цеха взаимно потребляют продукты. Например, транспортный цех потребляет услуги ремонтно-механического цеха и наоборот, ремонтно-механический цех потребляет услуги транспортного цеха. Здесь мы отметим, что только в случае отпуска продукции, работ, услуг сторонним организациям их себестоимость должна быть оценена по фактическим затратам.

Счёт 25 "Общепроизводственные расходы"

Важным дополнением к характеристике счёта 25 "Общепроизводственные расходы", изложенной в инструкции по применению плана счетов, является то, что на нём могут быть отражены затраты на ремонт не только основных средств, но и "иного имущества".

На счёте 25 "Общепроизводственные расходы" учитываются косвенные расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств, когда выпускаются два и более наименования изделий. К ним относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, по управлению и обслуживанию производства и т. п. Величина этих расходов в большинстве случаев зависит от объема производства.

Все такие расходы в течение месяца собираются на дебете счёта 25 "Общепроизводственные расходы", а по окончании месяца их общая сумма распределяется между видами производимой продукции и списывается, как правило, на счёт 20 "Основное производство". Таким образом, на 1 число каждого месяца счёт 25 "Общепроизводственные расходы" сальдо не имеет.

Общепроизводственные расходы могут распределяться между видами продукции разными способами (пропорционально сумме заработной платы производственных рабочих, прямым затратам, числу машино-часов работы оборудования и др.), выбор которых зависит от учётной политики.

Если калькулирование проводится не по наименованиям вырабатываемой продукции, а по центрам ответственности, то надобность в распределении общепроизводственных расходов по видам готовой продукции отпадает.

Если ставится задача исчисления цеховой себестоимости, то целесообразно включение общепроизводственных расходов в состав затрат, отражённых на счёте 20 "Основное производство".

Если ставится задача распределения общепроизводственных расходов по видам (наименованиям) продукции, или по центрам ответственности, то возникает проблема, по какой базе провести это распределение.

Чаще всего это распределение выполняется пропорционально заработной плате работников основного производства. Такое решение мотивируется теоретическими и практическими причинами.

В первом случае речь идет о трудовой теории стоимости, согласно которой стоимость создается только абстрактным трудом непосредственных производителей, т. е. рабочих. Правоверный марксист А.А. Богданов полагал, что нужно принимать во внимание весь труд занятых в производстве. Во втором исходят из того, что подобное решение технически очень просто провести в жизнь. Однако тут сказывается парадокс, с которым столкнулся более ста лет тому назад К. Маркс: чем выше уровень механизации и автоматизации, тем меньшая доля косвенных расходов падает на такой "центр ответственности". В самом деле, чем больше машин, тем выше доля амортизационных расходов, но основная их доля списывается на производственные участки, в которых амортизации или нет, или почти нет. Некоторых руководителей это устраивало, так как позволяло доказывать высокую эффективность применения машин и оборудования и отмечать, что отсутствие механизации делает производство убыточным. В то время как это был только бухгалтерский трюк. Но сложность заключается в том, что распределение расходов по любой базе всегда будет трюком.

Счёт 26 "Общехозяйственные расходы"

В целом, методика ведения счёта 26 "Общехозяйственные расходы" аналогична той, которая была приведена при изложении счёта 25 "Общепроизводственные расходы". Однако в данном случае есть большая особенность, о которой мы говорили в прошлых публикациях, рассматривая особенности ведения счёта 20 "Основное производство".

Напомним, что списание затрат со счёта 26 "Общехозяйственные расходы", т. е. закрытие счёта, может быть сделано в зависимости от выбранной учётной политики двумя способами:

А) путем включения общехозяйственных расходов в состав себестоимости готовой продукции;

Б) путем отнесения этих расходов на текущие расходы (доходы текущего отчётного периода).

В первом случае речь идет о частичной их капитализации, во втором - об их полной декапитализации.

Это означает, что в первом случае составляется проводка:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы".

В результате в сальдо счёта 20 "Основное производство" войдет часть общехозяйственных расходов (другая их часть войдет в неявном виде в состав сальдо счёта 43 "Готовая продукция" и некоторая доля, относящаяся к уже реализованной продукции, окажется в дебетовом обороте счёта 90/2 "Себестоимость продаж").

Во втором случае бухгалтер сделает запись:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

И таким образом на счёт 90.2 "Себестоимость продаж" попадет не доля, как в первом случае, а все общехозяйственные расходы. Тем самым общий финансовый результат (прибыль) уменьшится, а убытки возрастут.

В целом ряде организаций, особенно в сфере услуг, счёт 26 "Общехозяйственные расходы" используется для отражения понесённых ими затрат. В конце отчётного периода счёт закрывается традиционной записью:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"

Счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" - счета операционные, транзитные и не могут фигурировать в балансе.

В инструкции при характеристике счёта 26 "Общехозяйственные расходы" подчеркнуто, что он предназначен для учёта расходов на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. Кроме того, закреплён порядок, действовавший на практике, а именно: вышеуказанный счёт применяется организациями, деятельность которых не связана с производственным процессом (кроме торговых организаций), для учёта расходов на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счёте 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счёта 90 "Продажи".

Из текста Инструкции по применению плана счетов изъяли устаревшее положение о том, что "порядок распределения общехозяйственных расходов между объектами учёта регулируется соответствующими нормативными актами", поскольку в настоящее время этот порядок определяется самой организацией при формировании учётной политики.

Организация бухгалтерского учета общехозяйственных расчетов должна быть ориентирована на сокращение труда по учету затрат принимаемых и не принимаемых для целей налогообложения Сравнительный анализ классификации косвенных расходов представлен в таблице 1.

Таблица 1

Классификация косвенных расходов

Вид расхода	Для целей налогообложения	Для целей бухгалтерского учета
Вид расхода	Расходы, связанные с производством и реализацией	Расходы по обычным видам деятельности
Материальные расходы	Прямые - в части сырья и материалов, используемых в технологическом процессе при производстве продукта; Косвенные - за исключением сырья и материалов, используемых в технологическом процессе при производстве продукта	Прямые - в части сырья и материалов, используемых в технологическом процессе при производстве продукта; Косвенные - за исключением сырья и материалов, используемых в технологическом процессе при производстве продукта
Расходы на оплату труда	Прямые	Прямые Косвенные - оплата труда вспомогательных рабочих и служащих
Суммы начисленной амортизации основных средств	Прямые	Косвенные Прямые - в случае производства одного вида продукта
Суммы начисленной амортизации нематериальных активов	Косвенные	Косвенные
Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;	Косвенные	Косвенные
Расходы на освоение природных ресурсов;	Косвенные	Косвенные
Расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки;	Косвенные	Косвенные
Расходы на обязательное и добровольное страхование;	Косвенные	Косвенные
Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.	Косвенные	Косвенные
Расходы, не связанные с производством и реализацией продукции
1. Расходы по содержанию переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу)	Внереализационные расходы	Расходы по обычным видам деятельности - если аренда имущества является обычным видом деятельности предприятия Операционные расходы - если аренда имущества является обычным видом деятельности предприятия
2. Расходы по уплате процентов и по банковскому обслуживанию: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком расходы на оплату услуг банков; расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты (суммовые разницы).	Внереализационные расходы Внереализационные расходы	Операционные расходы Внереализационные расходы
3. Расходы по выпуску и обслуживанию ценных бумаг расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг, депозитарных услуг , услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг; расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством, и другие аналогичные расходы;	Внереализационные расходы	Операционные расходы
4. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок	Внереализационные расходы	Операционные расходы
5. Расходы, связанные с содержанием производственных мощностей и объектов затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы; в виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана	Внереализационные расходы	Операционные расходы
6. Курсовые (суммовые) разницы расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации; разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством РФ или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях (п.7 ст.271)	Внереализационные расходы Внереализационные расходы	Внереализационные расходы Расходы по обычным видам деятельности
7. Суммы уценки активов в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации ;	Внереализационные расходы	Внереализационные расходы
8. Расходы по операциям с дебиторской задолженностью расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления для целей налогообложения, на формирование резервов по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию;	Внереализационные расходы	Операционные расходы Внереализационные расходы
9. Расходы по операциям с тарой	Внереализационные расходы	Операционные расходы
10. Обязательные платежи судебные расходы и арбитражные сборы; расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба; расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям	Внереализационные расходы	Внереализационные расходы
11. Убытки, возникающие в процессе хозяйственной деятельности затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции; потери от брака; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.	Внереализационные расходы	Операционные расходы Расходы по обычным видам деятельности Внереализационные расходы Чрезвычайные расходы
12. Прочие расходы, в том числе: расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания; расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;· другие обоснованные расходы	Внереализационные расходы	Внереализационные расходы
Расходы, не учитываемые для целей налогообложения
1. Расходы, связанные с формированием капитала организации и распределением доходов в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; в виде убытка от разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал (фонд) и стоимостью, по которой это имущество было приобретено передающей стороной или отражено в балансе у передающей стороны; в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) **; в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента; в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;		Активы Операционные расходы Внереализационные расходы Активы Капитал (нераспределенная прибыль)
2. Расходы, связанные с исполнением обязательств по договорам различного характера. в виде сумм, перечисленных комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и других аналогичных договоров в пользу комитента, принципала и иного доверителя; в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде сумм, направленных в погашение таких заимствований; в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога; в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности;		Обязательства Обязательства Обязательства Имущество, обязательства Операционные расходы Операционные расходы
3. Расходы по созданию резервов на различные цели: в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценны в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;		Операционные расходы Операционные расходы
4.Расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества.		Актив
5. Разницы, возникающие при переоценке имущества отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;		Внереализационные расходы
6. Курсовые разницы в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся у комиссионеров, агентов или иных поверенных, по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала или иного доверителя;		Внереализационные расходы
7. Налоги, сборы, суммы штрафных санкций в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав); в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;		Капитал Расходы по обычным видам деятельности Обязательства Капитал
7. Иные расходы, не учитываемые в целях налогообложения в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям; на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания; в виде расходов налогоплательщиков - организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;		Капитал - Операционные расходы
8. Проценты по долговым обязательствам Проценты, начисленные сверх предельно допустимых сумм, принимаемых к расходу в соответствии с п. 8 ст.270 НК РФ.		Операционные расходы
9. Расходы по договорам страхования взносы на добровольное страхование работников (в том числе на негосударственное пенсионное обеспечение) не перечисленные в пункте 16 статьи 255 НК РФ взносы на добровольное страхование имущества не указанные в п1 статьи 263 НК РФ.
10. Выплаты работникам премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; вознаграждения, предоставляемые руководству и работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых по трудовому договору; суммы материальной помощи работникам (на первоначальный взнос на приобретение и строительство жилья, полное или частичное погашение кредита, предоставленного на данные нужды, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные нужды); оплата дополнительно предоставленных по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей; надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию; доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива; компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ; компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах и профилакториях, либо предоставление по льготным ценам или бесплатно; на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом если не предусмотрены трудовым договором на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам; на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий, путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, посещение культурно-зрелищных, физкультурных мероприятий, подписки не на нормативно-техническую литературу; оплата товаров для личного потребления работников; иные расходы в пользу работников суммы выплаченных подъемных сверх норм		Расходы, покрываемые соответствующими источниками Внереализационные расходы Расходы по обычным видам деятельности Внереализационные расходы Прибыль Внереализационные расходы
11. Расходы, связанные с управлением на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; на оплату суточных; полевого довольствия; рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов; представительские расходы; плата государственному и частному нотариусу за нотариальное оформление Сверх предельно допустимых норм расходов.		Расходы по обычным видам деятельности
12. Расходы на рекламу на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных компаний; иные виды рекламы; Сверх предельно допустимых норм расходов.		Расходы по обычным видам деятельности
13. Суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы) превышающие предельно допустимую норму		Расходы по обычным видам деятельности
14. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата. В размере, превышающем норматив, установленный для включениябезрезультатных НИОКР в расходы для целей налогообложения		Операционные расходы
15. Расходы на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов если в течении 5 предшествующих лет на осваиваемом участке уже велись аналогичные работы		Расходы по обычным видам деятельности

Счёт 28 "Брак в производстве"

Частично мы охарактеризовали проблему учёта бракованных ценностей при изложении счёта 20 "Основное производство".

Брак в производстве - это продукция (изделия), полуфабрикаты, узлы, конструкции и детали, работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам, техническим условиям и т. п., и вследствие этого либо совсем непригодны к использованию по прямому назначению, либо могут использоваться лишь после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов. Это позволяет выделять брак исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым считается такой брак, когда дефекты можно устранить, и их устранение экономически целесообразно, т. е. затраты на исправление недостатков ниже расходов на создание нового изделия. К потерям по исправимому браку относится расход материалов на исправление дефектов продукции, оплату труда персонала за устранение дефектов забракованных изделий и т. п.

Неисправимым признается брак, дефекты которого исправить невозможно или экономически нецелесообразно (когда сумма затрат на производство забракованной продукции и на исправление брака будут равны или больше продажной цены продукции).

По месту выявления различают брак внутренний (выявляемый на самом предприятии) и внешний (выявленный у покупателя продукции).

По экономическому содержанию брак является непроизводительным расходом материальных и трудовых ресурсов, вследствие чего на большинстве предприятий он не планируется. Но в некоторых производствах (стекольном, литейном и т. п.) брак не может быть полностью предотвращён и поэтому планируется в пределах неизбежной величины.

Затраты по выявленному браку (как внутреннему, так и внешнему) отражаются на дебете счёта 28 "Брак в производстве".

Потери по неисправимому внутреннему браку отражаются в учёте записью:

Дебет 28 "Брак в производстве" Кредит 20 "Основное производство"

Внутренний неисправимый брак оценивается обычно по себестоимости забракованных изделий, исходя из норм расхода сырья и материалов, оплаты труда с отчислениями во внебюджетные фонды, расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, общепроизводственным расходам.

Потери по внешнему неисправимому браку отражаются в учёте записью по дебету счёта 28 "Брак в производстве" с кредитованием счетов 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Внешний неисправимый брак оценивается, как правило, по полной себестоимости продукции с добавлением транспортных расходов по возврату забракованных изделий.

Расходы по исправлению брака отражаются по дебету счёта 28 "Брак в производстве" с кредитованием счетов 10 "Материалы" (на стоимость израсходованных материалов), 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" (на сумму оплаты труда работников), 68 "Расчёты по налогам и сборам" (на сумму единого социального налога с начисленной оплаты труда) и др.

Величина потерь по браку в ряде случаев может быть уменьшена:

А) на сумму отходов (материалов, запасных частей и т. п.), приходуемых на склад по цене возможного использования:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 28 "Брак в производстве"

Б) на суммы, подлежащие удержанию с виновников брака:

Дебет 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба" Кредит 28 "Брак в производстве".

В) на суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественного сырья, материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак:

Дебет 76.2 "Расчёты по претензиям" Кредит 28 "Брак в производстве".

Окончательная сумма потерь по неисправимому браку списывается со счёта 28 "Брак в производстве" на дебет счёта 20 "Основное производство" (на себестоимость тех изделий, по которым был выявлен брак). Потери по внешнему неисправимому браку по тем видам продукции, которые в периоде выявления брака не производились, списываются на дебет счёта 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом на дебете собирательно-распределительного счёта 28 "Брак в производстве" отражается стоимость неисправимого брака и затраты на устранение недостатков по исправимому браку, а на кредите данного счёта - суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, а также суммы окончательных потерь по неисправимому браку.

Из текста инструкции по применению Плана счетов исключено положение, утверждающее, что по дебету счёта 28 "Брак в производстве" собираются "затраты на гарантийный ремонт в объеме, превышающем норму", в связи с чем эти затраты следует в полной сумме списывать на дебет счёта 20 "Основное производство".

Счёт 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

Это чисто калькуляционный счёт и объекты, которые учитываются на нём, достаточно ясно перечислены в тексте инструкции по применению плана счетов. Правда, иногда бывает трудно решить, является ли производство данной продукции "…целью создания данной организации". Однако поскольку это решает администрация самой организации, решение подобной проблемы существенно облегчается.

Особенностью счёта считается то, что на нём могут учитываться только прямые расходы, непосредственно связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств. Все эти затраты собираются по дебету счёта 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Списание с кредита этого счёта относится на дебет счетов:

- 43 "Готовая продукция" - если произведенные ценности обслуживающих производств и хозяйств складируются вместе с продукцией основных производств. Следует подчеркнуть, что в отличие от счёта 23 "Вспомогательные производства", затраты по которому относятся в дебет счёта 20 "Основное производство", затраты, собранные по дебету счёта 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" списывают прямо на счёт 43 "Готовая продукция", минуя счёт 20 "Основное производство". Но это теоретическая предпосылка. На практике, конечно, могут возникнуть и часто возникают ситуации, при которых часть продукции обслуживающих производств и хозяйств передается или прямо в цеха основных производств - и тогда дебетуют счёт 25 "Общепроизводственные расходы", или на нужды заводоуправления, и тогда дебетуется счёт 26 "Общехозяйственные расходы". А иногда одно обслуживающее производство передает (иногда и "продает") продукцию другому обслуживающему подразделению, что оформляется проводкой:

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Если же продукция продается на сторону, то делаются записи:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Счёт 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" может иметь дебетовое сальдо, которое так же определяется путем инвентаризации незавершённого производства, как это было изложено при описании счёта 20 "Основное производство" (см. прошлые публикации).

Из пояснений к счёту 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" убрали тезис о том, что с данного счёта убытки от эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства могут быть списаны за счёт чистой прибыли. Это связано с новой учётной концепцией, предполагающей, что расходы, осуществляемые ранее за счёт прибыли, оставшейся в распоряжении организации, будут списываться в зависимости от их характера либо на затраты производства (расходы на продажу), либо на счёт 91 "Прочие доходы и расходы".

Заканчивая этот обзор, мы хотим подчеркнуть, что использование счёта 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" крайне необходимо, когда в структуре предприятия можно чётко выделить хозяйственную роль каждого такого подразделения, и когда их руководители имеют достаточные права и ответственность, им делегированные.