Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Договор поставки или посредническая сделка?

15.08.2002
Сегодня на практике от выбора договора очень часто зависит и схема бухгалтерского учета, и порядок налогообложения тех операций, которые этим договором оформляются. В данной статье М.Л. Пятов, к.э.н. (Санкт-Петербургский государственный университет), рассказывает о том, что с точки зрения бухгалтерского учета может означать выбор между оформлением сделок договором поставки или посредническим договором (комиссия, поручение, агентирование).

Содержание


Как связаны Налоговый и Гражданский кодексы

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах в процессе формирования Налогового кодекса РФ, создают все больше и больше взаимоувязок между отдельными нормами налогового и гражданского права. Для бухгалтера это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется Гражданским кодексом РФ.

В связи с этим, особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права с тем, чтобы таким образом изменить их налоговые последствия и тем самым создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в области заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налоговым планированием, следует всегда помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства:

  • принцип свободы договора;
  • принцип диспозитивного регулирования большинства условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации, согласно статье 421 ГК РФ, могут заключить договор как предусмотренный, так не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. Кодексом устанавливается, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Для эффективности (рентабельности) хозяйственной деятельности фирмы, прежде всего, важно экономическое значение осуществляемых ею хозяйственных операций.

Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Согласно ст. 422 ГК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Таким образом, императивные нормы - это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. И противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Это делает договор, несоответствующий императивным нормам закона, недействительным (юридически ничтожным).

К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ), обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ), обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора в договоре купли-продажи (ст. 469 ГК РФ) и т. д.

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки "если иное не установлено договором" или подобного этому выражения.

По общему правилу, устанавливаемому п. 4 ст. 421 ГК РФ, в случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Значение выбора вида договора для бухгалтерской практики

Одни и те же хозяйственные операции, т.е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могут быть оформлены по-разному, что изменит их налоговые последствия.

На практике это имеет повсеместное распространение: одни и те же операции могут оформляться договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором), индоссированием векселя или цессией, приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса, приобретением оборудования по договору купли-продажи или заключением договора аренды и т. д. При этом, заключая договор, стороны варьируют его конкретными условиями. Однако, к сожалению, в большинстве случаев, налоговым последствиям того или иного выбора внимание зачастую не уделяется.

Вместе с тем, выбор вида договора и его условий подчас способен полностью изменить порядок бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых в его рамках хозяйственных операций.

Действительно от того, например, купим мы оборудование или возьмем его в аренду, по-видимому, не изменится эффективность его использования в процессе изготовления продукции. Но выбор вида договора в данном случае решает, с одной стороны, будем ли мы отражать оборудование на балансе или за балансом (что способно существенно изменить показатели рентабельности), а, с другой стороны, будем или не будем мы платить налог на имущество со стоимости этого оборудования, в каких размерах и в какие сроки затраты, связанные с получением этого оборудования, будут уменьшать нашу налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями, определяемыми диспозитивными (необязательными) нормами закона или вообще не определяемыми законодательством, организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций, в том числе и те, которые напрямую связаны с налогами, уплачиваемыми по совершаемым сделкам.

Данный выбор представляет договорную политику организации, то есть, использование возможностей варьирования условиями хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или структуры активов организации. Договорная политика может быть использована в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств.

Соотношение договоров поставки и комиссии представляет собой ситуацию, когда формальная смена вида договора, оформляющего осуществляемые предприятием хозяйственные операции, никак не меняя их экономического содержания, позволяет полностью изменить как содержание бухгалтерской информации о них, так и порядок уплаты в бюджет налогов с соответствующих сделок.

Пример

Предмет деятельности организации составляют следующие хозяйственные операции: предприятие получает от своих контрагентов (заказчиков) определенную сумму денег, на эти деньги оно закупает для контрагентов товары и передает им приобретенное имущество, получая за осуществление данных операций вознаграждение. Предположим, что

  • цена приобретения этих товаров у поставщиков составляет 216 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);
  • вознаграждение организации - 24 000 руб. (в т. ч. НДС - 4 000 руб.);
  • соответственно, получаемая от контрагента авансом сумма составит 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

Данные операции могут быть оформлены договорами поставки. Соответственно, договором поставки между нашей организацией и контрагентом-заказчиком и договоров нашей организации с поставщиком товаров. В этом случае приобретаемые для контрагента товары с момента их приобретения до момента передачи заказчику будут находиться в собственности нашей организации. Это обусловит отражение данных операций в бухгалтерском учете предприятия по следующей схеме:

Дебет 51 Кредит 62
- 240 000 руб. - отражается получение от контрагента-заказчика товаров денежных средств на их приобретение (в данном случае аванса под будущую поставку);
Дебет 76 Кредит 68
- 40 000 руб. - начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса
Дебет 41 Кредит 60
- 180 000 руб. - отражается приобретение товаров у поставщиков;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - отражается НДС по приобретению товаров у поставщиков;
Дебет 62 Кредит 90
- 240 000 руб. - отражается продажа товаров организации - контрагенту, заказавшему их поставку;
Дебет 90 Кредит 41
- 150 000 руб. - списываются проданные товары;
Дебет 76 Кредит 68
- 40 000 руб. (методом красного сторно) - аннулируется отраженная в учете задолженность по НДС с суммы полученного аванса;
Дебет 90.3 Кредит 68
- 40 000 руб. - отражается начисление задолженности по НДС с оборота по реализации товаров;
Дебет 90.9 Кредит 99
- 20 000 руб. - отражается прибыль от осуществленных хозяйственных операций.

Выбор в качестве варианта юридического оформления операций договора поставки соответствующим образом определит и порядок налогообложения рассматриваемых операций. Во-первых, отражаемые на балансе приобретенные товары являются объектом обложения налогом на имущество. Во-вторых, операции организации с товарами для целей обложения налогом на добавленную стоимость будут рассматриваться как их реализация, что сделает необходимым уплату НДС со всей получаемой от заказчиков суммы.

Если же в качестве договора, оформляющего указанные операции, мы выберем, например, договор комиссии, то ситуация коренным образом изменится.

Напомним, что статьи 38 и 39 НК РФ все хозяйственные операции налогоплательщиков, осуществляемые с целью получения прибыли, делят на три вида:

  • реализация товаров;
  • реализация работ
  • реализация услуг.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ, товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, т.е. материальное имущество, на которое может существовать право собственности. Иными словами, товарами для целей налогообложения признаются вещи.

Услугой, в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ, для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, и передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Итак, реализация товаров - это факт передачи права собственности на товары одним лицом другому лицу. Следовательно, чтобы продажа товаров конкретной организацией была признана для целей налогообложения реализацией, данная организация должна быть собственником продаваемых ценностей, т.к. передать право собственности на вещь может только то лицо, которому это право принадлежит. Следовательно, операции по продаже товаров, которые осуществляет комиссионер, поверенный или агент не являются реализацией данных товаров для целей налогообложения, т.к. собственником этого имущества, как их продавец, выступает, соответственно, комитент, доверитель или принципал. Именно для организаций - комитента, доверителя или принципала факт передачи права собственности на товары покупателю (при приобретении их покупателем у комиссионера, поверенного или агента) и будет являться реализацией данных товаров для целей налогообложения.

Для организаций - комиссионера, поверенного или агента - продажа товаров или заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для целей налогообложения является реализацией услуг, т.е. деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Отсюда суммой оборота по реализации у комиссионера, поверенного или агента, т.е. базой обложения НДС, является не цена продажи или приобретения товаров комитента, доверителя или принципала, а только сумма получаемого за выполнение услуг вознаграждения. Это положение определяется п. 1 ст. 156 НК РФ, согласно которому налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Данное положение НК РФ имеет определяющее значение не только для целей уплаты НДС непосредственно с оборотов по реализации услуг комиссионера, агента или поверенного, но и для квалификации в целях налогообложения всех денежных потоков в рамках исполнения рассматриваемых договоров.

В особенности это важно при авансировании комитентом, доверителем или принципалом расходов, соответственно, комиссионера, поверенного или агента по договору. Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Так как, исполняя договор комиссии, поручения или агентский договор, организация-комиссионер, поверенный или агент для целей обложения НДС реализует услуги. Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ, оборотом по реализации услуг при осуществлении данных договоров у агента, поверенного или комиссионера выступает сумма вознаграждения. Таким образом, из всех получаемых от комитента, доверителя или принципала сумм, авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все же прочие денежные средства, перечисляемые комитентом, доверителем или принципалом на счета комиссионера, поверенного или агента в рамках исполнения соответствующих договоров для целей налогообложения рассматриваются как финансирование расходов по сделке и у этих организаций НДС не облагаются.

При этом, так как с момента приобретения у поставщиков товары перейдут в собственность комитента, у нашей организации они не будут облагаться налогом на имущество.

Схема отражения данных операций, оформленных договором комиссии примет следующий вид (см. условия предыдущего примера):

Дебет 51 Кредит 62
- 24 000 руб. - отражается получение денег от комитента в части вознаграждения комиссионера;
Дебет 51 Кредит 76
- 216 000 руб. - отражается получение денег от комитента в части финансирования расходов комиссионера на приобретение товаров;
Дебет 76 Кредит 68
- 4000 руб. - начисляется задолженность перед бюджетом по НДС с полученного от комитента аванса;
Дебет 004
- 216 000 руб. - отражается приобретение у поставщиков товаров для комитента;
Дебет 76 Кредит 51
- 216 000 руб. - отражается оплата приобретенных для комитента товаров;
Кредит 004
- 216 000 руб. - отражается передача приобретенных товаров комитенту;
Дебет 62 Кредит 90.1
- 240 000 руб. - отражается продажа комитенту услуг по приобретению товаров;
Дебет 76 Кредит 68
- 4000 руб. (методом красного сторно) - аннулируется отраженная в учете задолженность перед бюджетом по НДС с полученного от комитента аванса;
Дебет 90.3 Кредит 68
- 4000 руб. - начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации комитенту услуг;
Дебет 90.9 Кредит 99
- 20 000 руб. - отражается прибыль от осуществленных хозяйственных операций.

Таким образом, замена договора, оформляющего операции, с поставки на комиссию при сохранении хозяйственного содержания осуществляемых операций полностью изменила как схему их бухгалтерского учета, так и порядок налогообложения, исключив из базы обложения налогом на имущество приобретаемые для организации-заказчика товары и существенно сократив базу обложения НДС по получаемым авансам.

Заканчивая статью, следует отметить, что с аналогичными учетными и налоговыми последствиями договор поставки может быть заменен договором поручения или агентирования.

Договор поставки или посредническая сделка?

Комментарии 0

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 5 минут 6-НДФЛ CRM Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация арбитражная практика аттестация рабочих мест аудит аудиторские организации база 1с база для начисления страховых взносов база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С водный налог возврат переплаты восстановление НДС вывоз товаров выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты иностранному работнику выплаты работникам выплаты физическим лицам высококвалифицированные специалисты вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация государственные и муниципальные закупки гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка декларация по алкоголю декларация по ЕНВД декларация по НДС денежные документы День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ежемесячная отчетность ЕНВД ЕСН ЕСХН задержка заработной платы задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги зарубежная командировка защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 имущественные вычеты имущественный налоговый вычет индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный работник интернет-компании интернет-магазины ИП ИП на ЕНВД ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж КоАП РФ коды видов продукции командировка командировочные расходы компенсации работникам компенсационные выплаты компенсация за отпуск консервация основных средств консолидированная группа контролируемые сделки корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курортный сбор курсовые разницы лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование льготы по ндс малый бизнес маркировка изделий маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий маркировка товара материальная выгода материальная помощь материнский капитал международные стандарты миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по ндс налоговая база по НДС налоговая декларация налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая политика налоговая проверка налоговое администрирование налоговые каникулы налоговые льготы налоговые проверки налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по НДС налоговый агент по НДФЛ налоговый агент по ндфл налоговый вычет налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налогообложение доходов налогоплательщик начисление пени НДПИ НДС НДС по ставке 10% НДС при ввозе НДС при экспорте НДС-2015 НДФЛ некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новая форма расчета новости нормы естественной убыли нулевая декларация нулевая ставка обзор обзор бухгалтерских событий обзор новостей обмен документами обновление КЛАДР обособленное подразделение обособленные подразделения обучение 1с оказание услуг ОКВЭД2 ОКПД2 онлайн-касса онлайн-ккт онлайн-ККТ освобождение от налогообложения освобождение от ндс освобождение от НДС основные средства отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в росстат отчетность в Росстат отчетность организации отчетность по страховым взносам отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры охрана труда патентная система ПБУ 18 первичные документы перенос убытков персонифицированный учет план счетов плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с платежный агент платежный терминал повышение ставок подакцизные товары подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в тк рф поправки в ТК РФ порядок маркировки товаров пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособия за счет ФСС посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика представление сведений приказ Минфина применение ККТ приостановление операций по счету проверка ИНН/КПП проверка контрагентов продажа алкогольной продукции производственный календарь проф. Пятов профессиональные вычеты ПСН псн путевой лист работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет заработной платы расчет НДПИ расчет отпускных расчет себестоимости расчет страховых взносов расчетный счет расчеты с работниками регистрация недвижимости регистрация юридических лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация росалкогольрегулирование РСВ-1 рыночные цены самозанятые граждане свод отчетов сдача имущества в аренду секреты 1С:ЗУП сельскохозяйственный товаропроизводитель система "Платон" служебная командировка снижение ставок совместители совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в пфр страховые взносы в фсс страховые взносы в ФСС страховые взносы для самозанятых страховые взносы на травматизм страховые тарифы судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов УКД универсальный корректировочный документ УПД уплата налога уплата налогов упрощенная система налогообложения УСН уставный капитал уточненка утрата права на усн учет аренды учет в АО учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет в туризме учет дивидендов учет доходов при УСН учет доходов при усн учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при УСН учет расходов при усн учет реализации учет скидок учет субсидий учет товаров учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат ФНС РФ форма 6-НДФЛ формы документов ФСС штрафные санкции ЭДО экологические платежи экспорт в страны ЕАЭС экспорт продукции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот электронный формат энциклопедия проверок

Все теги
X

Яндекс-виджет: Новости
Яндекс-виджет: Полезные материалы
Информеры