Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Содержание

• Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Этот счет предназначен для отражения недостач и потерь ценностей. Это своеобразный операционный счет-экран. На нем собираются все потери и недостачи, выявленные:

• или в ходе инвентаризации;
• или при приемке ценностей;
• или в результате проверки документов.

Все это недостачи и потери, за исключением заранее оговоренных, например, сумма возможной недостачи, как правило, естественной убыли или других видов нормируемых потерь, предусматривается в договоре, и поставщик заранее соглашается принять эти потери на свой счет.

При разборе счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следует дать ответы на следующие вопросы:

1. Каковы функции им выполняемые.
2. Правила отражения недостач (потерь), выявленных в результате инвентаризации.
3. Правила отражения у получателя недостач (потерь), выявленных в результате приемки ценностей.
4. Правила отражения у поставщика недостач (потерь), выявленных у получателя.
5. Правила отражения недостач, выявленных в отчетном периоде, но относящихся к прошлым отчетным периодам.

Разберем ответы на эти вопросы.

1. Функции счета

Счет 94 "Недостачи от порчи ценностей" выполняет две функции:

      1) выявляет общую сумму недостач и потерь, имевших место в предприятии (чисто статистическая функция);
      2) показывает величину, которую еще только предстоит квалифицировать или как недостачу или как потерю.

Первая функция позволяет установить степень хозяйственной успешности администрации предприятия, ибо всегда можно увидеть объем допущенных потерь и подсчитать упущенную прибыль.

Имущественные потери могут быть отражены в бухгалтерском учете только при фактическом подтверждении недостачи товара. Фактическая недостача товарно-материальных ценностей устанавливается при проведении инвентаризации. В соответствии с приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 "основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств".

Внешние пользователи как инвесторы, кредиторы, так и государство заинтересованы в достоверной оценке активов хозяйствующего субъекта. Поэтому именно Федеральным законом РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регламентировано обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (пункт 11статьи 12 Федерального закона РФ № 129-ФЗ).

Закон устанавливает право предприятия самостоятельно определять порядок и сроки проведения инвентаризации. Однако закон предусматривает обязанность организации утвердить в учетной политике данный порядок. Независимо от сроков проведения инвентаризации, предусмотренных учетной политикой организации, закон регламентирует обязательное проведение инвентаризации в случае:

• передачи имущества в аренду, выкупа, продажи, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков:

• смены материально ответственных лиц;
• выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• реорганизации или ликвидации организации перед составлением ликвидационного баланса;
• других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

В силу особой значимости результатов проводимой инвентаризации в регулировании отношений администрации предприятия и работника, который несет материальную ответственность за сохранность материальных ценностей, существенное значение имеет правильная организация инвентаризации. Объективность в оценке фактического наличия товаров можно достичь только при квалифицированном и четком проведении инвентаризации в минимальные сроки. Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

• организовать инвентаризационную комиссию, отвечающую поставленным требованиям,
• обеспечить условия работы инвентаризационной комиссии,
• документально зафиксировать работу по инвентаризации материальных ценностей.

Порядок проведения инвентаризации регламентирован приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Основные требования, предъявляемые к процедуре создания инвентаризационной комиссии, заключаются в следующем.

В организациях может создаваться постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) должен быть зарегистрирован в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии должны быть включены представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Также в состав инвентаризационной комиссии могут быть включены представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Инвентаризация материальных ценностей может осуществляться только в присутствии всех членов комиссии и материально ответственного лица. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества председатель инвентаризационной комиссии визирует все полученные от материально-ответственного лица последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)". По этим документам бухгалтерия определяет остатки имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Одновременно материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Администрация организации должна создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки: обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Фактическое наличие имущества определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной выборочной проверке в натуре части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо раздельно ведут регистрацию фактических данных в ведомостях отвесов. При завершении работы эти данные сличают и выверенный итог вносят в инвентаризационную опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Инвентаризационная комиссия обязана обеспечить полноту, точность и своевременность регистрации фактических остатков материальных ценностей. Такая регистрация осуществляется в бланках специальной формы - инвентаризационной описи. Инвентаризационные описи или акты инвентаризации составляются не менее чем в двух экземплярах.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной техники, так и ручным способом. При ручном заполнении описи должны быть использованы либо чернила, либо шариковая ручка, использование карандаша не допускается. Не допускаются в инвентаризационных описях также помарки и подчистки Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

При оформлении описей не допускаются незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок.

Исправление ошибки производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

При проведении инвентаризации отдельные описи составляются в случаях:

• инвентаризации имущества, находящегося на ответственном хранении, арендованного или полученного для переработки;
• поступления товаров во время проведения инвентаризации;
• отпуска товаров с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации.

Поступившие во время инвентаризации товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации", где указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

Отпущенные товарно-материальные ценности заносятся в опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.

По товарам, при инвентаризации которых выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товаров в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Приказом Минфина России от 13.05.1995 № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" установлен особый порядок процедур зачета излишков и недостач и отражения на счетах бухгалтерского учета результатов этого зачета. Если по результатам инвентаризации будет установлена пересортица, материально ответственное лицо обязано предоставить инвентаризационной комиссии подробное объяснение. В случае существования пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственного лица, инвентаризационная комиссия в протоколах приводит исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница образовалась.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен руководителем организации только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Приказом Минфина России № 49 допускаются два, взаимоисключающих друг друга, варианта источников покрытия недостачи, после проведения зачета по пересортице. В соответствии с пунктом 5.1 методических рекомендаций "в том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей", то возможно применение норм естественной убыли. Поэтому в пределах норм естественной убыли товарные потери, остающиеся при зачете по пересортице, списываются на издержки обращения. Однако методическими рекомендациями регламентировано ограничение по применению норм естественной убыли: нормы применяются только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача.

Одновременно пунктом 5.3 настоящих методических рекомендаций в случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, предусмотрено образовавшуюся разницу в стоимости относить на виновных лиц.

Необходимо отметить, что ни Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ни приказами Министерства ВЭС и торговли России от 19.12.1997 № 631 не вводятся ограничения на применение норм естественной убыли в зависимости от порядка определения недостач товаров. Следовательно, применение нормы естественной убыли к недостаче при зачете по пересортице не противоречит законодательным актам об отражении в бухгалтерском учете товарных потерь в результате естественной убыли.

Вторая функция "показать величину, которую еще только предстоит квалифицировать или как недостачу или как потерю" еще важнее. Она просто вынужденная, ибо при инвентаризации ценностей или при их приемке всегда может оказаться, что в документах указана стоимость ценностей выше, чем есть этих ценностей в наличии (по стоимости и в натуре). Однако далеко не всегда ясно, как возместить эту разность.

Если администрация трактует ее как недостачу, то она подлежит взысканию с виновных, если как потерю, то ее надо списать на убытки. Ясно, что любую разность администрация должна, по возможности, взыскать с виновных, квалифицируя ее как недостачу. Но также ясно, что те, кого администрация считает виновными, себя таковыми признать не торопятся, более того, они будут тратить достаточно много усилий, чтобы доказать свою невиновность. И если их виновность будет все-таки ими (ответчиками) признана, то тогда у администрации появится право квалифицировать эту разность как недостачу и тем самым создать дебиторскую задолженность, ибо именно тут действует старое правило Луки Пачоли:

Никого нельзя сделать должником без его согласия.

Взыскание сумм в возмещение товарных потерь, установленных по результатам инвентаризации, с материально ответственных лиц должно производится в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации от 30.12.2001.

Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника при условии, если ущерб причинен по его вине. Эта ответственность, как правило, ограничивается определенной частью заработка работника и не должна превышать полного размера причиненного ущерба, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (статья 241 ТК РФ).

Статьей 243 Трудового кодекса РФ установлены случаи возникновения материальной ответственности в полном размере причиненного ущерба:

• когда в соответствии с кодексом или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
• недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
• умышленного причинения ущерба;
• причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
• причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
• причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
• разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;
• причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером, а также на основании письменных договоров о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество предприятия.

При определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб, не полученные доходы (упущенная выгода) не учитываются (ст.238 ТК РФ).

Работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично, передав равноценное имущество или исправив поврежденное по согласованию с администрации предприятия (статья 248 ТК РФ).

Если сотрудник организации добровольно не возмещает ущерб, возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя (статья 248 ТК РФ). При этом распоряжение администрации должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если же работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством. В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) народный суд.

И вот когда, наконец, вольное или вынужденное согласие получено, можно кредитовать счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и дебетовать субсчета 76.2 "Расчеты по претензиям" или 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если же такое согласие не получено, то разность квалифицируется как потеря и списывается или прямо или через промежуточные счета, как это будет показано далее, на счет 99 "Прибыли и убытки".

Итак, если возникают потери несомненные, то они сразу же относятся на счет 99 "Прибыли и убытки". Так отражаются все потери от стихийных бедствий - тут нет виновников.

Сальдо счета - всегда дебетовое и оно являет собой "дыру" в балансе, ибо ценностей нет, но надо ли (можно ли) формировать дебиторскую задолженность или же - это потери, подлежащие отнесению на финансовые результаты - остается неясным.

2. Правила отражения недостач (потерь), выявленных в результате инвентаризации

Как видно из названия счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на нем отражаются два показателя:

1. Недостачи ценностей;
2. Потери от порчи ценностей.

В большинстве случаев недостачи ценностей подразделяются на две группы:

• в пределах установленных норм убыли (нормируемые потери);
• сверх норм убыли (ненормируемые потери).

Нормируемые потери обусловлены физико-химическими свойствами товаров, т.е. их способностью при перевозке и хранении к усушке, утруске, распылу, разливу, утечке и т.п.

Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

В настоящее время действуют нормы естественной убыли продовольственных товаров, разработанные Всесоюзным научно-исследовательским институтом торговли и общественного питания, согласованные с Минфином СССР и утвержденные приказом Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению". Эти нормы разработаны, в частности, для товаров в розничной сети, на складах и базах, а также транспортируемых автомобильным и гужевым транспортом и др. Кроме того, указанным приказом установлены нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами при перевозке, а также при хранении на складах и в розничной торговле, нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах, в розничной торговой сети, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.

Ненормируемые потери являются главным образом результатом бесхозяйственности: порчи товаров, недостачи, растраты, хищения и т.п.

Деление потерь товаров на нормируемые и ненормируемые имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать ущерб, причиненный организации в результате товарных потерь.

Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида товара и транспорта, расстояния перевозки, времени года и других факторов.

Сумму товарных потерь при перевозках вследствие естественной убыли определяют путем нахождения нормы убыли от стоимости каждого вида товара (в некоторых случаях - от их массы). Данные нормы применяются только в том случае, если при приемке товаров будет выявлена их недостача.

Если при выдаче груза грузополучателю выявлена недостача товаров в пределах норм естественной убыли, представитель транспорта обязан сделать на транспортном документе соответствующую отметку. Если недостача товаров, выявленная при приемке, превышает установленные нормы, составляется соответствующий акт.

Нормируемые потери при перевозке (но не больше суммы недостачи, выявленной при приемке товаров от органов транспорта) списывают, как правило, за счет грузополучателя. Стоимость недостающих товаров сверх вышеуказанных норм должна быть взыскана с виновников.

Нормы естественной убыли при хранении и продаже товара зависят от различных факторов: климатической зоны (первая и вторая), условий хранения и др.

Нормы естественной убыли не применяют по товарам, которые принимают и отпускают без взвешивания (счетом единиц или по массе, указанной на таре), которые списаны по актам о порче, бое, ломе, а также по штучным товарам.

Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:

Е=Т*Н:100,

где

Т - стоимость (масса) проданного (отпущенного) товара;
Н - норма естественной убыли, %.

Товарные потери при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают только в том случае, если при инвентаризации будет выявлена недостача товаров.

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают исходя из установленных норм, но не больше суммы недостачи, выявленной при инвентаризации.

Приведем следующий пример.

На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товаров (кроме вышеперечисленных факторов).

При партионном способе хранения товаров срок хранения исчисляют по партионной карте исходя из даты поступления товара и даты отпуска.

При сортовом способе хранения определяют средний срок хранения товаров (С) по формуле

С = О : Р,

где:

О - средний суточный остаток товара за период между инвентаризациями;
Р - однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.

Средний суточный остаток товара рассчитывают по формуле

О = О : n

где:

О - остатки товаров за каждый день хранения,
n - число дней в межинвентаризационный период.

Однодневный оборот исчисляется по формуле

Р = Т : n

где:

Т - оборот по товару за межинвентаризационный период.

Пример

На складе, расположенном в первой зоне, проведена инвентаризация варено-копченой колбасы по состоянию на 15 апреля. Предыдущая инвентаризация была проведена 11 октября, т.е. межинвентаризационный период составил 180 суток.
Поступление, отпуск и остатки колбасы на основании данных учета составили (кг):

Средний суточный остаток - 950 (171 050 : 180)
Однодневный оборот - 230 (41 420 : 180)
Средний срок хранения - 4 суток (950 : 230)
Норма естественной убыли варено-копченой колбасы при сроке хранения 4 суток - 0,086 %.
Предельный размер естественной убыли колбасы при обороте 41 420 кг и четырехсуточном сроке хранения составит 35,6 кг ((41 420 * 0,086) : 100).

Для розничной торговли вышеуказанный порядок расчета товарных потерь вследствие естественной убыли возможен только в случае использования натурально-стоимостной схемы учета товаров (например, с применением штрихового кодирования). Однако в настоящее время в большинстве магазинов используется стоимостная схема учета, при которой аналитический учет товаров по наименованиям не ведется. В этих магазинах оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период определяют расчетным путем на основе показателей товарного баланса:

ЗН + П = Р + В + ЗК

откуда

Р = ЗН + П - В - ЗК,

где ЗН - остаток товара на начало межинвентаризационного периода (по данным предыдущей инвентаризации);
П - поступило данного товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов);
В - выбыло данного товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов);
ЗК - остаток товара на конец межинвентаризационного периода (по данным последней инвентаризации).

Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период, и умножив его на норму естественной убыли, получим сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определим общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.

Естественная убыль может быть рассчитана также следующим образом:

      1) естественная убыль на остаток товаров на начало межинвентаризационного периода;
      2) естественная убыль на поступившие товары за межинвентаризационный период;
      3) естественная убыль на выбывшие товары за межинвентаризационный период;
      4) естественная убыль на остаток товаров на конец межинвентаризационного периода;
      5) естественная убыль на товары, реализованные за межинвентаризационный период (п.1 + п.2 - п.3 - п.4).

Как уже указывалось выше, приказом Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению" утверждены нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклянной посуды при перевозке, хранении и отпуске.

Кроме того, по непродовольственным товарам (парфюмерно-косметическим, хозяйственным, галантерейным изделиям и культтоварам из пластмассы, товарам бытовой химии, зеркалам бытовым, фарфоро-фаянсовым, майоликовым и гончарным, елочным стеклянным украшениям и др.) рядом приказов бывшего Минторга СССР установлены нормы потерь от боя при перевозке, хранении и реализации. Эти нормы имеют такой же статус, как и нормы естественной убыли по продовольственным товарам и нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклянной посуды.

Порядок списания со счета 94 "Недостачи и потерь от порчи ценностей" сумм недостач и потерь от порчи, выявленных при инвентаризации, регулируется пунктом 3 статьи 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете": "недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли* относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации…".

* Примечание: Здесь имеет место редакционная погрешность. Получается, что на порчу имущества также могут быть установлены нормы естественной убыли. Следовало сказать: "недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, а сверх норм и порча имущества - на счет виновных лиц".

Для целей налогообложения до принятия главы 25 "Налог на прибыль организаций" второй части Налогового кодекса РФ при списании на себестоимость продукции недостач и потерь в пределах норм естественной убыли следовало руководствоваться нормами естественной убыли, перечисленными в приказе МВЭС России от 19.01.1997 № 631 "О нормах естественной убыли", а также нормами естественной убыли по непродовольственным товарам, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами*.

* Примечание: см. письмо МНС России от 15.02.2001 № ВГ-6-02/139.

В пункте 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ также говорится: "К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются … потери при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном правительством Российской Федерации".

Пример

По результатам инвентаризации в магазине выявлена недостача товаров по продажным ценам 10 000 руб. Торговая наценка - 1000 руб. Товарные потери вследствие естественной убыли за межинвентаризационный период составили 6000 руб. Материально ответственное лицо признало факт недостачи и дало согласие его погасить в сумме 3300 руб. Деньги в погашение задолженности по недостаче внесены в кассу.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 41 "Товары"

- 9 000 руб. - списана недостача товаров.

Особенностью счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в новом плане счетов является то, что по его дебету отражается фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей (в старом Плане счетов отражалась стоимость этих ценностей по учетным ценам). Поскольку в нашем примере фактическая себестоимость недостающих товаров равна стоимости их по учетным (продажным) ценам (10 000 руб.) за минусом торговой наценки (1000 руб.), то в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" мы и запишем 9000 руб. Сумму торговой наценки со счета 41 "Товары" спишем обычной записью:

Дебет 42 "Торговая наценка"
Кредит 41 "Товары"

- 1000 руб.

Дебет 44 "Расходы на продажу"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- 6000 руб. - из стоимости недостающих товаров 9000 руб. недостача в пределах норм естественной убыли составила 6000 руб., которые и следует списать на расходы организации;

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- 3000 руб. - недостача 3000 руб. - это потери товаров сверх норм и она подлежит взысканию с виновных лиц.

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

- 300 руб. - администрация магазина приняла решение взыскать недостачу в большей сумме (3300 руб.), чем фактическая себестоимость недостающих товаров (3000 руб.). Поэтому разница 300 руб. дополнительно записывается на дебет счета 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", тем самым увеличивая долг виновного лица о возмещению недостачи. При этом кредитуется счет 98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", отражая при этом потенциальный доход организации, который превратится в реальный после погашения виновным лицом задолженности.

Дебет 50 "Касса"
Кредит 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- 3300 руб.

Дебет 98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

- 300 руб. - поскольку виновное лицо погасило задолженность по недостаче, то сумма 300 руб. превратилась в реальный доход и отражается по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".

Мы привели пример отражения в учете недостачи товаров, выявленной при инвентаризации. Аналогично этому отражаются недостачи и других материально-производственных запасов (материалов, готовой продукции и т.п.), с той лишь разницей, что вместо счета 41 "Товары" кредитуются счета по учету недостающих ценностей (10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" и др.).

Несколько иначе отражается в учете выявленная при инвентаризации недостача амортизируемого имущества. Покажем это на примере основных средств.

Пример

При инвентаризации выявлена недостача основного средства, учетная стоимость которого составляет 25 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 5000 руб. Данный объект ранее не переоценивался. Как указывалось выше (при рассмотрении счета 01 "Основные средства"), учет выбытия основных средств может быть в двух вариантах:
       1. Без использования промежуточного счета 01 "Выбытие основных средств".
       2. C использованием вышеуказанного счета.

Проводки по первому варианту

Дебет 02 "Амортизация основных средств"

- 5000 руб.

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- 20 000 руб.

Кредит 01 "Основные средства"

- 25 000 руб.

Проводки по второму варианту

Дебет 01 "Выбытие основных средств"
Кредит 01 "Основные средства"

- 25 000 руб.;

Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 5000 руб.;

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 20 000 руб.

При обоих вариантах по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается один и тот же показатель - остаточная стоимость основных средств.

3. Правила отражения у получателя недостач (потерь), выявленных в результате приемки ценностей

Если недостача (порча) возникает при приемке ценностей, то составители инструкции рекомендует:

• дебетовать счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - только на сумму естественной убыли. При этом они избегают словосочетания "естественная убыль", справедливо указывая на "недостачу в пределах, предусмотренных в договоре величин";
• дебетовать субсчет 76.2 "Расчеты по претензиям" - на величину недостачи, которая превышает оговоренную возможную сумму.

Это делается на том основании, что через счет 94 "Недостача и потери от порчи ценностей" проводятся недостачи только тех ценностей, которые считаются или могут считаться собственностью данной организации. Поэтому недостачи в пределах норм естественной убыли, оговоренные в договоре поставки, считаются потерями получателя и поэтому относятся на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Наоборот, то, что получатель недополучил по вине поставщика, он не признает своим и поэтому всю такую недостачу сразу же относит на счет претензий. И только в этом случае, если суд в этой претензии откажет, а по существу скажет, что риски, связанные с получением товаров, в данном случае несет получатель, то последний эти недостающие ценности уже рассматривает как свои, как свою недостачу и поэтому составляет проводку:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"

4. Правила отражения у поставщика недостач (потерь), выявленных у получателя

Если суд решил дело в пользу получателя, то недостача, согласно судебному решению, автоматически возникает у поставщика. Но, как следствие, теперь ему надо прибегнуть к счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Рассмотрим, как это происходит:

При отгрузке ценностей поставщик делал запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 43 "Готовая продукция"

Теперь на сумму недостачи (порчи) эти записи следует отсторнировать, а на недостачу, признанную судом составить проводки:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

После погашения задолженности перед покупателями составляют проводку:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 51 "Расчетные счета"

Если в дальнейшем возникшую недостачу можно будет взыскать с виновных, то делается запись:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Если виновники недостачи не обнаружены, делается запись:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

5. Правила отражения недостач, выявленных в отчетном периоде, но относящихся к прошлым отчетным периодам

Теперь надо оговорить случай, когда спустя год или уже несколько лет выявляется старая недостача. В данном случае бухгалтер поступает достаточно тривиально:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

Это замечательная запись, ибо факт недостачи ценностей признается, виновный согласен эту недостачу погасить:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Таким образом, сами недостающие ценности не списываются, ибо в противном случае возникнет проблема изменения множества записей по счетам главной книги. И совершенно очевидно, что для списания недостающих ценностей нужны или акт о результатах инвентаризации или акт о недостаче по приемке товаров. Если же по документам выявлена недостача прошлых лет, а за это время инвентаризация подобной недостачи не устанавливала, то и трогать для исправительных записей эти счета не следует.

В данном случае констатируется недостача, согласно первой функции счета, она транзитом проводится через счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения недостачи делаются две записи:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

и

Дебет 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

На этих записях видна правильность учета в границах баланса (учет имущества и обязательств) и границах учета финансовых результатов. В первом случае фиксируется возникновение долга и его оплата, во втором - уточняется содержание возникающих расчетов. В сущности, исходная запись:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

Мы сознательно тут пропустили счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", так как в данном случае записи на нем носят чисто статистический характер.

С теоретической точки зрения мы видим: с одной стороны увеличивается актив на величину требований к виновному (Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"), а с другой - на ту же сумму (Кредит 98.3 "Предстоящие поступления по недостачам, выявленным за прошлые годы") возникают возможные будущие доходы. В сущности, мы имеем в равном объеме дебиторскую и кредиторскую задолженность. Ведь дебитора мы вводим в баланс за те активы, которых давно уже нет, а, признав за этим дебитором обязательства перед организацией, он согласно правилу Л.Пачоли, с этим согласен, мы как бы кредитуем его, т.е. признаем, что выдали ему ценности, но забыли об этом сделать запись. Но самое смешное, что этот наш дебитор может недостачу и не погасить. И тогда всю эту искусственную проводку нужно или сторнировать или делать обратную запись.

Рассмотренный случай иллюстрирует сугубо юридическую трактовку бухгалтерского учета. В самом деле, в актив вводится дебиторская задолженность, но, по крайней мере, в момент ее помещения в актив в самом активе давно уже нет ничего, под этим активом пустота и, следовательно, за счет данной записи актив в экономическом отношении надувается воздухом, а пассив - сомнительными перспективами на сомнительные доходы и, конечно, перестает быть источником средств, каковым он и должен быть. В результате, безусловно, нарушается требование приоритета содержания перед формой (п.7 ПБУ 1/98). Однако составители инструкции к Плану счетов поступили правильно, рекомендуя эту проводку, так как в этом случае актив правильнее показывает юридическую природу прав организации, в этом случае требования к дебиторам, конечно, отражаются более полно.

С экономической же точки зрения запись:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

носит условный характер. В этом смысле мы сталкиваемся с двумя регулирующими контрарными счетами:

Счет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - это контр-пассив к счетам источников собственных средств, а

Счет 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" - контр-актив к счетам материальных ценностей. Любопытно, что этот счет впервые в этом Плане счетов выступает в несвойственной ему роли, ибо отражает только ожидаемые, а не уже полученные, доходы.

И, наконец, общее заключение.

Если сотрудник организации признал факт недостачи (порчи) и готов ее погасить, то счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в сущности, и не нужен, но если речь идет о недостаче прошлых отчетных периодов, сотрудник недостачу прошлых лет не признает, и дело передается в суд, то до вынесения судебного решения проводки по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в этом случае не делаются. И только в том случае, если иск будет удовлетворен, бухгалтер оформляет его вышеприведенными нами записями.

Порядок налогового учета потерь от недостач аналогичен порядку бухгалтерского учета. Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения относятся "потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации". Выявленные недостачи при транспортировке материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ, формируют первоначальную стоимость материальных ценностей и учитываются при определении налогооблагаемой базы в составе материальных расходов. Недостачи в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ, возникшие при хранении материальных ценностей, включаются в состав себестоимости продукции и учитываются при определении налогооблагаемой базы в составе косвенных материальных расходов.

Недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся на внереализационные расходы для целей налогообложения (ст. 265 НК РФ). Включение данных расходов в состав внереализационных может быть принят для целей налогообложения только при документальном подтверждении отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти.