Содержание
|
Составитель плана счетов приводит примеры капитализации текущих расходов, относящихся к будущим отчётным периодам. Отсюда очень хорошее основание для такой капитализации:
- расходы, понесенные в данном отчётном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам должны относится к тем периодам, когда, благодаря этим расходам, возникнут или могут возникнуть доходы.
И тут мы должны сделать одно существенное дополнение:
- к расходам будущих отчётных периодов относят те понесённые расходы, которые уже не возможно в будущие периоды вернуть назад.
Отсюда следует, что счёт 97 "Расходы будущих периодов" относится к группе финансово-распределительных счетов и его особенность состоит в том, что сумма реально понесенных расходов, как правило, выплаченных денег, оказывается выше, чем расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, т.е.
А - Б = В,
где
А - величина выплаченных или же начисленных расходов;
Б - расходы, относящиеся к тому отчётному периоду, когда возникли расходы (А);
В - расходы будущих отчетных периодов.
Например, почти во всех учебниках и, увы, не только в них, но и в жизненных практических ситуациях приводятся примеры с выпиской газет и журналов, внесенной вперёд арендной платой, оплатой услуг телефонных станций и радиотелефонных услуг, внесённой за несколько месяцев вперёд, уплатой вперед процентов по полученным кредитам и тому подобные случаи.
Эти случаи к расходам будущих периодов отношения не имеют, дело в том, что в случае невыполнения своих обязательств, например, по подписке газет и журналов, они должны вернуть полученные деньги. Арендодатель, если он нарушает условия договора, естественно, также обязан возвратить часть неиспользованной арендной платы и т.д. и т.п.
Следовательно, во всех случаях, когда расходы были сделаны и деньги (и другие активы) были внесены какому - либо контрагенту (корреспонденту), тогда речь идёт не о расходах будущих периодов, как думают многие бухгалтеры, а об обыкновенной дебиторской задолженности.
Этот подход положен, хотя и не совсем в определенной форме, в новом плане счетов. Доказательством этого можно считать то, что из пояснений к счету 97 "Расходы будущих периодов" изъято содержащееся в старом плане счетов положение, что на данном счете " могут быть отражены расходы, связанные …… со взносом арендной платы за последующие периоды ……..". С перечнем видов расходов будущих периодов, приведенных в инструкции по применению плана счетов, нельзя не согласиться, он вполне вписывается в нашу концепцию. Подтверждением правильности наших рассуждений является указание в п. 3 ПБУ 10/99, что не признаются расходами предварительная оплата, аванс, задаток и т.п. Следует, к сожалению, практическим работникам иметь в виду, что в ряде случаев им придётся отстаивать данный порядок учета расходов будущих периодов с работниками налоговых служб, может быть даже в суде.
Сама идея расходов будущих периодов относительно новая, хотя традиционно восходит к флорентийской практике учёта (XIY в). Она получила широкое признание в теории динамического баланса, развитой в трудах немецкого автора Э. Шмаленбаха и нашего бухгалтера, ученика П. Б.Струве - И. Г. Николаева. Последний весь актив, кроме денежных средств, трактовал как расходы будущих периодов. В самом деле, купили машину - это для любого здравомыслящего человека расход, но бухгалтер считает расходом не саму покупку машины, а её амортизацию.
В теории статического баланса, согласно которой объектом учёта выступают имущество и обязательства, из которой исходят международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), в сущности, нет места категории "расходы будущих периодов", ибо за этой статьёй нет ни имущества, ни обязательств, это чёрная дыра в активе. Но на самом деле эта "дыра" позволяет более четко определить финансовые результаты работы предприятия, эта "дыра" - лучшее свидетельство торжества науки над здравым смыслом. В учете реального имущества и возникающих обязательств не расходов будущих периодов, но в процессе управления финансовыми результатами эта статья есть, однако, если речь идет об оценке финансового состояния организации, анализе её финансовых потоков, расходы будущих периодов из баланса следует исключить.
Теперь возникает вопрос: что бухгалтеру следует относить в дебет счёта 97 "Расходы будущих периодов". Ведь всё, что обычно относят, а мы это выше перечислили, подлежит обложением налогом на имущество. Мы, исходя из существа дела, указываем на необходимость отражения таких расходов как чистой дебиторской задолженности. И наш подход выводит эти объекты из обложения налогом на имущество.
А на счёт 97 "Расходы будущих периодов" следует относить только те расходы, которые организация понесла, и их некому возмещать. Это прежде всего затраты на горноподготовительные, геологоразведочные и изыскательские работы; все затраты, связанные с сезонностью в производстве, сезонностью отпусков, сезонным завозом товаров; рекультивацией земель, ремонтом основных средств; набором кадров, приобретением лицензий, уступкой специалистов, хозяйственной деятельностью при отсутствии продаж и т. п.
Особенность всех перечисленных расходов в том, что они понесены организацией и теперь, как правило, не могут быть никем возмещены.
Отсюда и бухгалтерские записи направлены к одной цели - капитализировать понесённые расходы. Это значит, что по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" собираются все затраты, связанные с горнозаводскими, научными, землеобогатительными и т.п. работами. Кредитуются при этом счета ресурсов: монетарных и материальных ценностей. Таким образом, в актив баланса попадают расходы, которые вместо расходов временно считаются капиталом. Но этот капитал списывается на счета затрат в соответствии с теми отчётными периодами, к которым их следует отнести. Их можно списывать или в привязке к самим периодам, если это косвенные расходы, приходящиеся за отчетный период, или это прямые расходы, приходящиеся на определенный объём продукции. При списании счет 97 "Расходы будущих периодов" кредитуется, а счета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду дебетуются.
В инструкции по применению старого плана счетов говорилось, что сроки, в течение которых расходы будущих периодов "подлежат списанию на издержки производства (обращения) и т.п. другие источники, регулируются законодательными и нормативными актами".
В новой инструкции это положение отсутствует, а в соответствии с пунктом 65 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сроки списания расходов будущих периодов организации определяют самостоятельно.
Из перечисленных видов расходов будущих периодов мы несколько подробнее остановимся на двух.
Уступка специалистов
Иногда, в условиях рыночной экономики эти операции получают всё больший размах, одна организация, разрывая трудовой договор со своим специалистом, позволяет ему перейти в другую фирму, которая должна компенсировать данный уход такого специалиста.
Такие операции получили массовое распространение в спорте, но они начинают встречаться и в других отраслях народного хозяйства. Однако, самые распространенные случаи "торговли людьми" - это "продажа" одним клубом другому клубу футболистов, хоккеистов, волейболистов и т. д.
В этом случае тот, кто продает, делает запись:
- Дебет 51 "Расчётные счета" Кредит 91.1 "Прочие доходы",
а тот, кто покупает
- Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 51 "Расчетные счета"
А далее, в течение лет контракта (ибо спортсмены и артисты предпочитают русскому слову "договор" слово импортное "контракт") помесячно будет делаться списание:
- Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"
Однако в этом случае организации (в нашем примере клубу) придется платить налог на имущество.
Хозяйственная деятельность при отсутствии продаж
Часто, особенно в начале работы, организация несёт затраты, т.е. хозяйственная деятельность развертывается полным ходом, но только за отчетный период ничего не успели сделать или сделали, но не успели продать, в этом случае, все, что было записано в течение отчетного периода на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", должно быть прокредитовано, и все затраты, на них собранные, должны быть показаны по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".
И только по мере реализации готовой продукции в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" будут списываться со счета 97 "Расходы будущих периодов" приведенные затраты. Объём списания в этом случае должен быть пропорционален объёму реализации за данный отчетный период.
Приведённый вариант теоретически, безусловно, правильный. Однако возникает вопрос: будет ли действительно в дальнейшем производство и реализация? Существует тысячи зарегистрированных фирм, в них есть расходы, они могут возникать каждый день, а доходы всё ожидаться потом, но, как не без юмора сказал великий поэт: "ждали мы этого лет двадцать потом, да и успокоились на том". Все могут успокоиться на том, но только не бухгалтер, ибо ему теперь решать: куда же списывать дебетовые обороты счета 97 "Расходы будущих периодов"? Выбора нет, придется списывать в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Так не проще ли такие расходы, которые вряд ли окупятся в будущем, сразу же списывать на этот счёт?
Таким образом, только опираясь на своё профессиональное суждение, бухгалтер должен решить, надо ли списывать эти расходы сразу на дебет счета 99 "Прибыли и убытки" и отразить их тем отчетным периодом, или показать их по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и потом списывать, как это было показано выше, если всё - таки производство и реализация будут иметь место, или же списывать на убытки тех будущих периодов, к которым, из-за отсутствия производства, они не имеют отношения.
Этот выбор лучше всего отразить в учетной политике.
Вопросы налогообложения расходов, признаваемых как расходы будущих периодов в бухгалтерском учете, являются сложными и неоднозначно определяемыми. Согласно п. 1 статьи 272 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Датой признания в налоговом учете расходов по принятым работам, услугам производственного характера считается дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ). Однако необходимо учитывать требование законодателя о необходимости сопоставления доходов и расходов, которые привели или приведут к данным доходам. "Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода)" с учетом положений Налогового кодекса (п.1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, многие расходы, которые по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете "Расходы будущих периодов" должны включаться в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, когда они фактически произведены. Однако в каждом конкретном случае необходимо анализировать возможность сопоставимости получаемых доходов и понесенных расходов.
