Учет резервов по сомнительным долгам

Учет резервов по сомнительным долгам: введение*

Примечание:
* Читайте здесь о списании безнадежных долгов, а также схему бухгалтерских проводок по созданию резервов.

На первый взгляд вопросы бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительным долгам нельзя назвать проблемными. В бухгалтерском и налоговом законодательстве определены критерии отнесения долгов контрагентов организации к сомнительным. Планом счетов бухгалтерского учета четко установлена схема проводок по учету фактов создания, использования и аннулирования резервов по сомнительным долгам. Казалось бы все ясно.

Однако это далеко не так. В действительности соотношение норм бухгалтерского, налогового и гражданского законодательства, касающихся порядка создания и использования резервов по сомнительным долгам формирует определенные вопросы в данной области, а именно:

1. Является ли создание резервов по сомнительным долгам обязанностью или правом организации?
2. Какие долги контрагентов перед организацией могут быть квалифицированы как сомнительные?

Давайте попытаемся на них ответить.

Резерв: обязанность или право?

Вопрос о том, является ли для организации в определенных нормативными документами случаях обязательным создание резерва по сомнительным долгам, по-разному решается в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

Резерв в бухгалтерском учете: обязанность или право?

Обратимся к нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам определяется пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Положение буквально гласит: "организация может (выделено автором) создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации".

Итак, Положение устанавливает, что организация может создавать резервы по сомнительным долгам, из чего следует вывод о том, что создание таких резервов является элементом приказа об учетной политике организации. Однако это не совсем так. Процитированная норма вступает в противоречие с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), пункт 7 которого устанавливает, что "учетная политика организации должна обеспечивать ... большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)". Содержание требования осмотрительности или (по западной терминологии) принципа консерватизма заключается в установлении правил, которые бы являлись ограничением попыток организаций приукрасить картину их финансового положения, отражаемую в бухгалтерской отчетности.

Согласно принципу консерватизма, расходы и убытки компании должны отражаться в бухгалтерской отчетности скорее рано, чем поздно, а доходы и прибыли скорее поздно, чем рано. Это означает, что в том случае, если у организации появляется существенная вероятность получения убытка, он должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности убытков, вероятность получения которых имеет место на дату ее составления, является резервирование. В том числе создание резервов по сомнительным долгам.

Исходя из этого, в соответствии с предписаниями ПБУ 1/98, создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации. И если в случае наличия у организации обязательств дебиторов, относящихся в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ к категории сомнительных, по ним не будет создан резерв, отчетность такой организации не может быть призвана достоверной.

Таким образом, здесь мы сталкиваемся с противоречием между двумя нормативными документами одного уровня - документами, выпущенными Минфином России.

В этой ситуации следует руководствоваться классическим правилом трактовки нормативных актов, согласно которому в случае противоречия предписаний нормативных актов какой-либо отрасли законодательства (в нашем случае бухгалтерского), обладающих одинаковым статусом, следует применять норму документа, принятого и вступившего в силу позднее. В нашем случае таким документом является ПБУ 1/98.

Следовательно, в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством, создание резервов по сомнительным долгам, в случае наличия у организации в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ долгов, относящихся к сомнительным, является обязанностью организации.

Резерв в налоговом учете: обязанность или право?

Совершенно иначе данный вопрос решается в налоговом законодательстве. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей НК. Согласно НК, "суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов" (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Здесь необходимо понимать, что создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не средством обеспечения достоверности отчетности, а возможностью для организации уменьшения величины ее налогооблагаемой прибыли. Исходя из этого, НК определяет создание данного вида резерва как право организации. Соответственно факт использования этого права закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения организации. Таким образом, на основании вышеизложенного мы можем сделать следующий вывод: создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации в бухгалтерском учете и правом организации - в налоговом. При этом, следует отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организациям можно порекомендовать в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбирать начисление резервов по сомнительным долгам. Более того, это законный способ в соответствующих случаях уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Какой долг является сомнительным?*

Примечание:
* Напомним, что Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ вводит дополнительный критерий, необходимый для признания долга безнадежным (подробнее читайте здесь).

Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, "сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями". Таким образом, в соответствии с Положением, наряду с непогашением обязательства в срок, характеристикой задолженности, позволяющей признать ее сомнительной, является отсутствие обеспечения "соответствующими гарантиями". Под соответствующими гарантиями следует понимать способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные ГК РФ.

В соответствии со статьей 329 ГК РФ, "исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором".

НК РФ дает более конкретизированное определение сомнительного долга: "сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией" (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, в случае, если долг дебитора организации обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией, он не может быть признан сомнительным, и по нему не может быть создан резерв, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. В связи с этим следует обратить внимание на содержание пункта 5 статьи 488 ГК РФ "Оплата товара, проданного в кредит", согласно которому "если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара".

Из данной нормы ГК РФ следует, что при продаже товаров покупателям на условиях их последующей оплаты до момента погашения покупателем своей задолженности, она считается обеспеченной залогом в виде проданного товара. Следовательно, такая задолженность не может быть признана сомнительной, и по ней не может начисляться резерв по сомнительным долгам ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Существует ли выход из этой ситуации? Предписание пункта 5 статьи 488 ГК РФ является диспозитивной нормой, то есть действует только в случае, "если иное не предусмотрено договором купли-продажи". Таким образом, стороны договора поставки (как разновидности договора купли-продажи) могут специально включить в текст договора положение о том, что проданный на условиях последующей оплаты товар не будет признаваться сторонами данного договора находящимся в залоге у продавца. В этом случае долг покупателя по данному договору, не погашенный в установленный срок, может считаться сомнительным и по нему может начисляться резерв, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Следует отметить, что на практике очень часто, даже в случае, когда в договоре специально не оговаривается отсутствие залога на проданный в кредит товар, покупатель, приобретая этот товар, реализует его еще до момента погашения обязательства перед поставщиком. При этом организация-поставщик не возражает против таких действий покупателя. Ряд специалистов утверждает, что в этом случае действия сторон договора поставки автоматически доказывают отсутствие залога на товар. Однако в соответствии с процитированными положениями гражданского законодательства, действия сторон договора в данном случае означают, что поставщик просто не воспользовался своим правом залогодержателя, а не говорят об отсутствии факта наличия залога как такового.

Следовательно, повторим еще раз, возможность признания долга покупателя по договору поставки сомнительным в случае непогашения его в срок, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, может быть обеспечена только включением в текст договора специального условия о непризнании продаваемых товаров находящимися в залоге у поставщика до момента их оплаты покупателем.