Содержание

• Преобразование товара как обязательное условие продажи

Классическим примером преобразования товаров перед передачей покупателю является так называемое колерование красок и строительных смесей. Если раньше мы приходили в магазин и выбирали готовые отделочные материалы из нескольких стандартных оттенков, то теперь некоторые поставщики, особенно крупные иностранные производители, используют новую технологию продаж. В торговую сеть от них поступает неокрашенная база и набор колеров. Покупатель по предлагаемой ему в магазине палитре, содержащей огромный диапазон цветов, подбирает желаемый вариант окраски заказываемого материала. Иногда помимо типографских палитр (каталогов), предоставляемых поставщиком, продавец делает "выкрасы" - образцы покрытия поверхности данным материалом, окрашенным в определенный цвет. Эти выкрасы позволяют покупателю более наглядно представить, какой вид примет окончательная отделка. Затем продавец по указанному в палитре номеру выбранного оттенка колерует нужный покупателю объем материала. Сначала с помощью специальной компьютерной программы определяется, какое количество и каких колеров необходимо смешать для получения нужного красителя. Затем на колеровочной машине осуществляют само смешивание колеров - вручную на основе полученных из программы данных или автоматически, если машина имеет компьютерное управление. Следующий этап - окрашивание базы полученным красителем. Для этого используют шейкер, перемешивающий обе составляющие и разливающий полученную смесь обратно в банки, в которых была база. Затем подготовленная смесь передается покупателю.

Особенности правоотношений сторон

С технической точки зрения процесс хорошо продуман, дает клиенту свободу в выборе цвета и не слишком затрудняет продавца. Однако сложности могут возникать как в юридическом оформлении сделки, так и при ее отражении в бухгалтерском учете. Во-первых, отношения сторон выходят за рамки обычного договора купли-продажи, поскольку продавец фактически оказывает покупателю дополнительную услугу - колерует материал. Этот процесс нуждается в грамотном юридическом оформлении, так как заказчику может не понравиться конечный результат. Ведь восприятие цвета достаточно субъективно, на стенах он может смотреться несколько иначе, чем в банках или на палитре. Поэтому следует заключить с покупателем договор на колерование, который защитит интересы сторон при возникновении споров (в то время как при простой розничной продаже материалов, не требующих доработки, договор можно не составлять, достаточно факта оплаты товара). Кроме того, так как речь идет об оказании услуги, стороны должны составить акт сдачи-приемки. Таким образом, по сравнению с обычной продажей товара ответственность продавца значительно повышается. Если раньше он просто передавал закупоренную тару с материалом покупателю и нес обязательства только при нарушении условий хранения, то теперь он вскрывает тару и отвечает за конечное содержимое в любом случае. При этом процесс реализации становится протяженным во времени, что вызывает необходимость учета авансов и расчетов, обычно не свойственного розничной торговле. Иногда покупатель не совсем точно рассчитывает и количество необходимого ему отделочного материала, остается излишек. При этом возникает вопрос о возврате неиспользованного материала. Когда речь идет об обычных банках краски, продавец может пойти навстречу покупателю и забрать остатки назад. Но если материал подвергся колеровке, то его упаковка уже нарушена, а оттенок очень индивидуален. Другому покупателю продать такой товар практически нереально, поэтому возврат невозможен. Этот момент необходимо подчеркнуть в договоре, так как покупатель обычно не готов к подобному повороту событий. Также следует иметь в виду, что в соответствии с нормативными требованиями не подлежат обмену и возврату только отделочные материалы, отпускаемые на метраж ("Перечень непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату и обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации", утвержденный постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 № 55). Поэтому невозможность возврата или обмена колерованного материала должна быть установлена в договоре с покупателем.

Еще одна причина, по которой процесс колерования следует обособить при оформлении сделки - распределение ответственности сторон. Если покупатель отдельно оплатил стоимость исходного материала, то при возникновении субъективных претензий к колеровке ему будет труднее претендовать на возврат денежных средств, уплаченных не за не устроившую его услугу, а за доброкачественный материал. В то же время, если материал действительно испорчен продавцом, покупатель вправе потребовать и возврата его стоимости. Существенно и то, что оплата колеровочных работ включает в себя не только стоимость работ, но и стоимость израсходованных колеров. Поэтому колеровка в разные цвета может существенно (в разы) колебаться по цене.

Вторая проблема состоит в том, что действия продавца выходят за рамки обычной торговой деятельности. Является ли отколерованный материал товаром, или же представляет собой переработанный продукт? Ответ на данный вопрос зависит от того, как мы определим понятие товара. Гражданский Кодекс РФ гласит, что объектом договора купли-продажи (товаром) может быть любая вещь, оборотоспособность которой не ограничена (ст. 455 ГК РФ). Налоговый и Таможенный Кодексы РФ вводят определения товара только для своей правовой области. Согласно Государственному стандарту РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения*" товар - любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи. В пункте 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" товары определяются как часть материально-производственных запасов, приобретенная или полученная у других лиц и предназначенная для перепродажи.

Примечание:
* Принят и введен в действие постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст. С 1 июля 2003 года впредь до вступления в силу соответствующих технических регламентов требования, установленные действующими национальными стандартами, подлежат обязательному исполнению только в части, обеспечивающей достижение целей законодательства РФ о техническом регулировании.

Согласно пункту 4.1 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 51304-99 "Услуги розничной торговли. Общие требования"** услуги торговли включают реализацию товаров, помощь покупателям в совершении покупки и ее использовании, информационно-консультационные услуги и создание удобств покупателям. Далее в стандарте расшифровываются разновидности услуг в рамках каждой группы, но преобразование товаров среди них не предусматривается.

Примечание:
* Принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 № 243-ст.

По поводу подготовки товара к продаже в нормативных документах содержатся следующие указания. В пункте 15 письма Роскомторга от 17.03.2004 № 1-314/32-9 предусматривается: "Товар должен быть соответствующим образом подготовлен к продаже (освобожден от тары, одежда чистая и отутюжена, куски ткани оправлены, велосипеды, мотоциклы, мопеды, другие изделия из металла собраны и очищены от смазки, бутылки и консервные банки протерты, соответствующие товары должны быть зачищены, нарезаны, предварительно расфасованы и т.д.)". Очевидно, что колерование нельзя отнести к подготовке товара к продаже, так как оно адресовано конкретному покупателю и фактически происходит уже после достижения соглашения о покупке.

Получается, что продавец не просто передает товар потребителю, а принимает участие в производственном цикле по изготовлению конечного материала. Поэтому его уставные и прочие разрешительные документы должны допускать осуществление такого вида деятельности. На наш взгляд, следует образовать специальное подразделение, которое будет производить колеровку. Для этого есть несколько причин. При колеровке используется специальное дорогостоящее оборудование и особый персонал - колеровщики. Кроме того, в ряде случаев по разным видам деятельности необходимо вести раздельный учет. Службы санитарно-эпидемиологического надзора также предъявят повышенные требования к колеровочному участку. Ведь условия труда на нем отличаются от работы в торговом зале и требуют соблюдения техники безопасности.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с классификацией отраслей экономики по профессиональному риску торговля отнесена к I классу, а строительство и промышленность строительных материалов располагаются с VIII по XI классы. А в соответствии с этими классами определяется тариф взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Однако согласно постановлению ФСС РФ от 06.02.2002 № 12 тариф взносов определяется по основному виду деятельности организации, который по итогам прошедшего года дал наибольшую долю выручки. Поэтому создание колеровочного подразделения вряд ли приведет к повышению ставки взносов, применяемой организацией.

Особенности бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете таких операций возникают следующие сложности. Во-первых, на склад поступают товары с одними артикулами (базы, колеры), а покупателям отгружаются товары с другими артикулами (отколерованная краска). Эта проблема снимается, если в учете отражается процесс производства краски из базы. Тогда поступившие артикулы поступают в переработку в качестве исходного материала, а на выходе получается уникальная готовая продукция с новым артикулом. При этом применяется позаказное калькулирование ее себестоимости. Кроме того, необходимо установить в учетной политике порядок учета готовой продукции.

Уникальность каждой партии краски определяется технологическими особенностями колерования - даже если изготовить дополнительную партию с тем же номером оттенка, она не будет полностью идентична предыдущей. Поэтому расход отделочных материалов (который может колебаться в зависимости от ряда факторов, например, типа фактуры и даже манеры ее нанесения мастером) необходимо рассчитывать заранее.

Бухгалтерский учет процесса производства достаточно подробно освещается в нормативной базе. Однако в данном случае, когда речь идет о производстве в рамках торгового предприятия, возникает вопрос, к какому типу активов отнести исходную неотколерованную базу. В производстве такие ресурсы принято учитывать в качестве материалов на счете 10 "Материалы". По нашему мнению, исходные базы все-таки следует отражать в составе товаров на счете 41 "Товары". Причиной этого решения является тот факт, что магазину заранее не известно, будет ли покупатель приобретать отколерованный материал, или же выберет неокрашенный вариант. Практика показывает, что покупка базы без колеровки происходит достаточно регулярно. Во-первых, в дизайнерском решении может использоваться белый цвет. Во-вторых, нанесенная неокрашенная база может быть декорирована сверху другим отделочным материалом.

Таким образом, в магазин от поставщика поступает ассортимент неотколерованного материала, который впоследствии может быть реализован двумя способами. Либо поступившие материалы будут проданы без обработки как обычный товар, либо в процессе продажи их необходимо будет отколеровать. Кроме того, в процессе колеровки возможно изменение расфасовки исходного материала. Например, база поступает в банках по 5 кг, а заказчику нужно 8 кг. Однако на такую перефасовку торговая организация старается идти только в крайних случаях, поскольку приходится отпускать материал не в первоначальной упаковке. А остаток имеет ограниченный срок хранения во вскрытом виде.

Пример 1

Торговая организация получила от поставщика 1 000 банок декоративной штукатурки для внутренних работ по цене 500 руб. за шт. без НДС, а также набор колеров на общую сумму 48 000 руб. без НДС. В текущем месяце 200 банок были реализованы без колеровки по цене 826 руб. за шт., в т.ч. НДС 18 %, 600 банок были переданы на колеровку по заказу строительной компании. Согласно учетной политике готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости без использования счета 40 "Выпуск продукции". 250 банок были отколерованы в цвет № 1 и отпущены заказчику по цене 1 003 руб. за шт. с НДС. Нормативная себестоимость штукатурки данного оттенка составляет 600 руб. Остальные банки были отколерованы в цвет № 2, но не отгружены. Их нормативная себестоимость составляет 550 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны соответствующие записи (см. таблицу 1).

Так как план счетов бухгалтерского учета допускает подобную корреспонденцию, нет необходимости предварительно передавать базу со счета товаров на счет материалов (таблица 2).

Поскольку при заполнении отчета о прибылях и убытках необходимо раскрывать доходы и расходы по разным видам деятельности, можно рекомендовать организации ввести дополнительные аналитические признаки по счету 90 для обособленного отражения торговой и производственной деятельности.

Вторая проблема, с которой сталкивается торговая организация, принимающая на себя функцию колеровщика - калькулирование себестоимости каждого заказа, при том, что расход колеров измеряется каплями.

Рассмотрим технологию работы колеровочного участка с точки зрения бухгалтерского учета. Данному участку придается арендованное или приобретенное оборудование - колеровочная машина и шейкер. Кроме того, необходим компьютер со специальным программным обеспечением и высококачественными монитором и принтером. Также потребуется персонал, способный обсчитать на компьютере программу колеровки для выбранного кода оттенка и реализовать эту программу с помощью колеровочной машины. Предположим, что в нее необходимо заправить 12 колеров разной стоимости. Расход этих колеров сильно зависит от выбранного цвета и типа исходной базы. В принципе современное программное обеспечение позволяет рассчитать норму их расхода для каждого калькулируемого заказа (она измеряется в специальных единицах - каплях). Однако, по нашему мнению, такой метод калькулирования будет очень трудоемким. Перерасчет содержимого тюбика колера на капли в рамках бухгалтерской программы выполнить достаточно сложно. Кроме того, на практике возможны отклонения от нормативного расхода. Метод же списания материалов по фактическому расходу на основе данных инвентаризации в данном случае также непригоден - визуально оценить остаток колеров в машине невозможно.

Поэтому мы бы порекомендовали определять расход колеров не на каждый заказ, а на определенный период. Например, известно, что одной заправки колеровочной машины хватает в среднем на 6 месяцев. Тогда стоимость 12 тюбиков колеров списывается в момент их передачи на колеровочный участок в расходы будущих периодов со сроком списания 6 месяцев. Конкретный срок использования колеров может быть установлен приказом руководителя.

Предложенный метод удобен для бухгалтера, но имеет существенный недостаток.

Он не позволяет проводить управленческий анализ себестоимости разных заказов, поскольку расход колеров, составляющий для некоторых оттенков существенную долю затрат, усредняется. Это обстоятельство может затруднять и обоснованное определение продажной цены отколерованных материалов.

Пример 1 (продолжение)

В текущем периоде расходы колеровочного участка составили:
- амортизация колеровочного оборудования - 10 000 руб.;
- зарплата колеровщика - 15 000 руб.;
- начисления на заработную плату - 4 000 руб.;
- 1/6 часть стоимости комплекта колеров - 8 000 руб.

С учетом стоимости переданной на колеровку базы (300 000 руб., см. начало примера) фактическая себестоимость продукции колеровочного участка составит:

300 000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб. + 4 000 руб. +
+ 8 000 руб. = 337 000 руб.

При этом нормативная себестоимость выпуска равна:

150 000 руб. + 192 500 руб. = 342 500 руб.

Отклонение фактической себестоимости от нормативной (экономия) составило:

337 000 руб. - 342 500 руб. = -5 500 руб.

Процент отклонений равен:

5 500 x 100 % / 342 500 = 1,6 %

В бухгалтерском учете будут сделаны соответствующие записи (см. таблицу 3).

Пример 1 (окончание)

В следующем месяце была отгружена покупателю штукатурка цвета № 2 по цене 885 руб. за шт. с НДС. В бухгалтерском учете будут сделаны соответствующие записи (см. таблицу 4).

Второй возможный способ учета деятельности колеровочного участка следующий.

Его продукция может учитываться по фактической себестоимости в сумме прямых затрат - стоимости базы и колера.

Этот метод калькулирования предусмотрен в пункте 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). При этом в учетной политике может быть установлено, что косвенные расходы колеровочного участка, такие как амортизация оборудования и оплата труда колеровщика, списываются в дебет счета учета продаж.

Пример 2

Согласно учетной политике торговая организация осуществляет списание колеров на себестоимость продукции согласно нормам расхода, определяемым компьютерной программой. Отколерованный материал учитывается по фактической себестоимости по прямым статьям затрат. В текущем месяце участок выполнил 8 заказов (таблица 5).
Косвенные расходы колеровочного участка составили:
- амортизация колеровочного оборудования - 5 000 руб.
- зарплата колеровщика - 15 000 руб.
- начисления на заработную плату - 4 000 руб.

В бухгалтерском учете на основании расчетной таблицы будут сделаны соответствующие записи (см. таблицу 6). Очевидно, что данный метод более трудоемкий, однако он более релевантно отражает затраты на исполнение каждого заказа.

Это особенно существенно на практике, так как в реальности разброс стоимости колеров значительно выше, чем в рассмотренном примере.