Содержание
Для нашей бухгалтерии СПОД - это довольно экстравагантное новшество, занесенное издалека. И хотя в составе наших нормативных документов оно существует почти девять лет, а это не мало, бухгалтеры-практики, как правило, игнорируют требование ПБУ 7/98 "События после отчетной даты".
Почему?
Ответ, как это часто бывает, надо искать в истории.
Древние греки, создавшие основу современной цивилизации, справедливо считали, что пересчитать людей невозможно, ибо такая работа займет много месяцев, а за это время многие из уже переписанных умрут, другие, непереписанные, родятся, кто-то приедет из-за рубежа, а кто-то туда сбежит. Все течет, все меняется… В одну и ту же реку нельзя войти дважды, говорил Гераклит.
Только к середине XIX века нашли выход: надо выбрать четкую дату и четкое время и переписывать людей, не важно когда, но важно указать, где они на установленную дату (критический момент) были. По этому принципу работала и бухгалтерия. Критическим моментом до 1999 года выступало 1 января, и можно было несколько месяцев составлять отчет и показывать в нем финансовое положение на 1 января. Теперь критическим моментом считается 31 декабря. Почти все бухгалтеры и по сей день поступают подобным образом, забывая требования СПОД и игнорируя великую доктрину достоверного и добросовестного взгляда.
Что это?
Этот взгляд требует от бухгалтера непременно представить достоверную и только достоверную отчетность. А о какой же достоверной отчетности может идти речь, если ее формально представляют различным, преимущественно внешним, пользователям через t месяцев.
Сказанное имеет огромный экономический смысл и может быть проиллюстрировано на трех примерах.
Пример 1
Предположим, что на 31 декабря 2005 года организация имела дебиторскую задолженность 5 млн. руб. И, по традиционным понятиям, эти 5 млн. руб. и должны были быть указаны в балансе. Но 11 января 2006 года арбитраж отказал в иске 2 млн. руб.
Таким образом, уже 31 декабря, согласно требованию приоритета содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98) и вытекающих из него положений ПБУ 7/98, реальная задолженность была 3 млн. руб. и, заботясь о реальности баланса, бухгалтер, естественно, должен был указать именно эту величину.
Пример 2
В активе баланса на 31 декабря 2005 года показаны финансовые вложения 10 млн. руб., но к моменту завершения составления отчетности стоимость ценных бумаг снизилась на 1 млн. руб.
В этом случае в балансе необходимо показать 9 млн. руб., ибо предполагается, что и 31 декабря они стоили столько же.
Если же предположить, что стоимость ценных бумаг выросла, логически эту сумму и надо бы показать в балансе. Строго говоря, это и предписывается:
|
Правда, согласно классическому требованию осмотрительности, расходы отражаются сразу же, как они возникли, а доходы - только в случае их реального получения (см. п. 7 ПБУ 1/98). Оба ПБУ изданы в один год, одним и тем же органом, но ПБУ-7 издано 25 ноября 1998 года, а ПБУ-1 в окончательной редакции утверждено 30 декабря 1999 года, т.е. его требования, как более позднего нормативного документа, имеют приоритет перед ПБУ-7. Это значит, что в балансе необходимо продемонстрировать 10 млн. руб.
Пример 3
Допустим, в организации на 31 декабря 2005 года было товаров на 20 млн. руб., но 15 января 2006 года выяснили, что они обесценились на 0,5 млн. руб., т.к. потеряли качество вследствие неудовлетворительного хранения.
Поскольку эти товары в бухгалтерском учете числились, а факт порчи был выявлен позже, в балансе на 31 декабря 2005 года товары должны быть показаны на сумму 19,5 млн. руб. Примеры могут быть продолжены, но основной смысл СПОД можно выразить простыми словами: это событие, которое имело место до отчетной даты, но юридически оно не могло до этой даты получить отражения в учете.
Это связано с тем, что бухгалтерский учет, так или иначе, отстает от проявления реальных хозяйственных процессов. Как правило, он идет вслед, но не рядом и очень редко (резервирование) впереди событий.
Критерии
Факт хозяйственной жизни трактуется как СПОД, если он отвечает следующим двум непреложным условиям:
1) он изменяет картину финансового положения организации на отчетную дату;
2) он выявлен после отчетной даты, но до подписания отчета.
И, как следствие, он должен быть отражен в том отчетном периоде, за который мы составляем отчет.
Последнее обстоятельство считается самым важным: он выявлен, в нашем примере, в 2006 году, но должен быть продемонстрирован в отчетности за 2005 год.
СПОД делает бухгалтерский отчет более достоверным, но создает дополнительные трудности для бухгалтера и, что самое плохое, вносит в учет струю субъективизма.
Дело в том, что пункт 6 ПБУ 7/98 требует отражать в бухгалтерской отчетности не все СПОД, а только те из них, которые признаются существенными. Этот же пункт 6 требует, чтобы бухгалтер сам, опираясь на свое профессиональное суждение, определял, какой СПОД существенен, а какой нет. Для Ноздрева - все не существенно, а для Плюшкина - все существенно. Все тот же пункт 6 объясняет, что событие "... признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния". А вот как это определить - дело профессионального бухгалтера.
Как отразить?
Допустим, бухгалтер выявил все СПОД и отфильтровал существенные. Далее возникает новая проблема: как отразить в Главной книге на 2005 год необходимые дополнения и исправления. Тут возможны два решения: раскрытие и уточнение.
Раскрытие предполагает, что в Главной книге все остается по-старому, она неприкосновенна, а в пояснительной записке приводятся все выявленные обстоятельства.
Уточнение, напротив, предполагает исправление оборотов и сальдо в Главных книгах за 2005 и 2006 годы. В первом случае, потому что СПОД относятся к 2005, а 2006 в тех случаях, когда исходящее сальдо по счетам Главной книги 2005 года уже было представлено как входящее в Главной книге 2006 года. Для этого в обеих Главных книгах бухгалтер должен методом красного сторно уменьшить величины активов и традиционной записью дебетовать счет Убытков и прибылей. (Принятое название Прибыли и убытки ошибочно, так как все европейцы, а мы, безусловно, европейцы, читают слева направо, а не справа налево). Конечно, вместо сторнирования счетов актива можно их кредитовать, но это будут фиктивные обороты. Как следует из приведенных примеров, весь смысл СПОД в том, что в отчетном периоде активы были неоправданно завышены, и поэтому надо уменьшить их стоимость.
Если выяснится какой-то казус, когда в отчетном периоде была занижена оценка какого-нибудь актива, то в этом случае обычным способом дебетуется активный счет и кредитуется счет Убытков и прибылей.
Итоги
СПОД - это новость. Это штрих, меняющий традиционные представления о бухгалтерском учете. Суть этих изменений сводится к следующему:
1) отчетность должна демонстрировать не то, что числится в Главной книге, а то, что должно быть достоверно показано в ней;
2) бухгалтер должен проводить различие между существенными и несущественными событиями;
3) каждый бухгалтер должен это решать сам;
4) то, что один бухгалтер сочтет существенным, другой может признать не существенным; хотя для такого разграничения есть основания.
Следующим шагом в теории учета стало введение понятия: условные факты хозяйственной жизни.
