Особенности заключения импортных контрактов

Условия контракта с иностранным партнером

При осуществлении внешнеторговых операций условия заключаемых контрактов оказывают существенное влияние на их отражение в бухгалтерском учете.

По общему правилу сделка купли-продажи регистрируется сторонами в момент перехода права собственности на товар. Согласно ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов (в соответствии с таможенным законодательством все они относятся к группе товаров) признается дата перехода права собственности к импортеру на импортированный товар.

Момент перехода права собственности на товар может быть прямо определен в контракте на импорт. Если такое условие в нем отсутствует, российскому участнику сделки следует руководствоваться действующим гражданским законодательством. Статья 458 ГК РФ устанавливает, что обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной (а переход права собственности на товар - состоявшимся) в момент его вручения покупателю или указанному им лицу (самовывоз), предоставления в распоряжение покупателя (доставка продавцом) либо сдачи перевозчику (доставка с привлечением перевозчика). В международной практике этот момент отождествляется с моментом перехода риска случайной гибели товара в соответствии с базисными условиями поставки по Международным правилам толкования торговых терминов (Инкотермс - существуют с 1936 года, последняя их версия введена в 2000 году). Применение этих правил сторонами сделки является добровольным, но уже стало общепринятой практикой (см. табл. 1).

Таблица 1. Условия поставки по Инкотермс-2000

По условиям группы C (CPT, CFR, CIP, CIF) продавец оплачивает перевозку до указанного пункта (то есть включает ее стоимость в цену товара), но не принимает на себя риски во время перевозки.

По условиям группы D (DAF, DES, DDU, DDP) продавец оплачивает перевозку и страхование до указанного пункта, так как принимает на себя риски во время перевозки. В контракте могут быть предусмотрены и иные обстоятельства перехода права собственности на товар, не соответствующие условиям Инкотермс. При этом может сложиться ситуация, когда риск случайной гибели переходит к импортеру раньше, чем право собственности на товар (например, базис поставки EXW, оплата через 15 дней после пересечения товаром границы, право собственности переходит в момент оплаты). Это очень невыгодное положение для импортера, так как с момента перехода риска случайной гибели до момента перехода права собственности он оплачивает все дополнительные расходы, связанные с доставкой еще не принадлежащего ему товара. На его долю падают и возможные убытки от порчи или потери товара в этот период. Однако российские налоговые органы не признают такие расходы при налогообложении прибыли импортера, поскольку они связаны с чужим имуществом. С этой точки зрения импортерам выгодно так формировать условия контракта, чтобы право собственности переходило к ним не позже, чем риск случайной гибели по Инкотермс.

Таможенные процедуры

Правила прохождения таможенных процедур определяются Таможенным кодексом РФ, новая редакция которого действует с 1 января 2004 года. При ввозе товаров на территорию РФ в режиме импорта, то есть без обязательства об обратном вывозе, они помещаются под таможенный режим "выпуск для внутреннего потребления" (ранее применялся термин "выпуск в свободное обращение"). Данный режим предусматривает оформление грузовой таможенной декларации (инструкция о порядке ее заполнения утверждена приказом ГТК России от 21.08.2003 № 915).

При ввозе товаров взимаются импортные пошлины. Их размер в зависимости от кода товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) устанавливается Правительством РФ. ТК РФ допускает декларировать все входящие в поставку товары по одному коду ТН ВЭД, что упрощает заполнение ГТД. Ставка пошлин применяется к таможенной стоимости товара, которая может быть равна его контрактной (фактурной) стоимости, либо устанавливается таможней в пределах ее компетенции. Согласно статье 323 ТК РФ методы, в соответствии с которыми декларант определяет таможенную стоимость ввозимых товаров, устанавливаются законодательством РФ. В пункте 1 статьи 18 Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 "О таможенном тарифе" перечислено шесть таких методов:

• по цене сделки с ввозимыми товарами (ст. 19);
• по цене сделки с идентичными товарами (ст. 20);
• по цене сделки с однородными товарами (ст. 21);
• вычитания стоимости (ст. 22);
• сложения стоимости (ст. 23);
• резервный метод (ст. 24).

Письмом ГТК России от 19.12.2003 № 01-06/49564 утверждены "Методические рекомендации по применению методов определения таможенной стоимости".

Данные методы должны применяться последовательно: если не может быть использован первый, применяется второй и так далее. Основным является первый метод. В этом случае таможенная стоимость принимается равной цене сделки с иностранным поставщиком, фактически уплаченной или подлежащей уплате на момент пересечения товаром границы РФ. При этом в цену сделки включаются:

а) расходы по доставке товара до авиапорта, порта или иного места ввоза товара (стоимость транспортировки; расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров; страховая сумма);

б) расходы, понесенные покупателем (комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товара; стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, если в соответствии с ТН ВЭД они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами; стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке);

в) соответствующая часть стоимости следующих товаров и услуг, которые прямо или косвенно были предоставлены покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством или продажей на вывоз оцениваемых товаров: сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов и других комплектующих изделий, являющихся составной частью оцениваемых товаров; инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве оцениваемых товаров; материалов, израсходованных при их производстве (смазочных материалов, топлива и других); инженерной проработки, опытно-конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, эскизов и чертежей, выполненных вне территории РФ и непосредственно необходимых для производства оцениваемых товаров;

г) лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или косвенно осуществить в качестве условия продажи оцениваемых товаров;

д) величина части прямого или косвенного дохода продавца от любых последующих перепродаж, передачи или использования оцениваемых товаров в РФ.

Следующий метод подразумевает использование цены сделки с идентичными товарами. При этом под идентичными понимаются товары, одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми, в том числе по таким признакам, как физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Цена сделки с идентичными товарами принимается в качестве основы для определения таможенной стоимости, если эти товары:

а) проданы для ввоза на территорию РФ;

б) ввезены одновременно с оцениваемыми товарами или не ранее чем за 90 дней до ввоза оцениваемых товаров;

в) ввезены примерно в том же количестве и (или) на тех же коммерческих условиях. Если идентичные товары ввозились в ином количестве или на других условиях, необходимо произвести соответствующую корректировку их цены и документально подтвердить ее обоснованность. Если выявлено более одной цены сделки по идентичным товарам, то для определения таможенной стоимости применяется самая низкая из них. Таможенная стоимость, определяемая по цене сделки с идентичными товарами, должна быть скорректирована с учетом дополнительных расходов, перечисленных в предыдущем методе.

Метод по цене сделки с однородными товарами рассматривает как однородные товары, которые, хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть коммерчески взаимозаменимыми.

При определении однородности товаров учитываются такие их признаки, как качество, наличие товарного знака и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При использовании методов таможенной оценки по ценам идентичных и однородных товаров:

а) товары не считаются идентичными оцениваемым или однородными с ними, если они не были произведены в той же стране, что и оцениваемые товары;

б) товары, произведенные не производителем оцениваемых товаров, а другим лицом, принимаются во внимание только в том случае, если производитель не выпускает ни идентичных, ни однородных оцениваемым товаров;

в) товары не считаются идентичными или однородными, если их проектирование, ОКР над ними, их художественное оформление, дизайн, эскизы и чертежи и иные аналогичные работы выполнены в РФ.

Определение таможенной стоимости по методу вычитания стоимости производится в том случае, если оцениваемые, идентичные или однородные товары будут продаваться на территории РФ без изменения своего первоначального состояния. При этом в качестве основы для определения стоимости принимается цена единицы товара, по которой такие товары продаются наибольшей партией на территории РФ не позднее 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров участнику сделки, не являющемуся взаимозависимым с продавцом лицом.

Из цены единицы товара вычитаются:

а) расходы на выплату комиссионных вознаграждений, обычные надбавки на прибыль и общие расходы в связи с продажей в РФ ввозимых товаров того же класса и вида;

б) суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, сборов и иных платежей;

в) понесенные в РФ расходы на транспортировку, страхование, погрузочные и разгрузочные работы.

При использовании метода оценки на основе сложения стоимости в качестве основы для определения таможенной стоимости товара принимается цена товара, рассчитанная путем сложения:

а) стоимости материалов и издержек, понесенных изготовителем в связи с производством товара;

б) общих затрат, характерных для продажи в РФ из страны вывоза товаров того же вида, в том числе расходов на транспортировку, погрузочные и разгрузочные работы, страхование до места пересечения таможенной границы Российской Федерации, и иных затрат;

в) прибыли, обычно получаемой экспортером в результате поставки в Российскую Федерацию таких товаров.

В случаях, если таможенная стоимость товара не может быть определена декларантом в результате последовательного применения вышеперечисленных методов, либо если таможенный орган аргументировано считает, что эти методы не могут быть использованы, таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется резервным методом - с учетом мировой практики.

При его применении таможенный орган предоставляет декларанту имеющуюся в его распоряжении ценовую информацию. В качестве основы для определения таможенной стоимости товара по резервному методу не могут быть использованы:

а) цена товара на внутреннем рынке РФ;

б) цена товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны;

в) цена на внутреннем рынке РФ на товары российского происхождения;

г) произвольно установленная или достоверно не подтвержденная цена товара.

То есть в условиях применения резервного метода таможенные органы могут предписать импортеру определение таможенной стоимости исходя из своих представлений о цене импортируемого товара. Причем в случаях исчисления таможенных платежей от таможенной стоимости, превышающей контрактную, у налоговых органов может возникнуть желание оспорить правомерность признания этих платежей для целей налогообложения в той их части, которая начислена на превышение.

Следует иметь в виду, что при определении таможенной стоимости любым из указанных методов в нее включаются только те связанные с поставкой расходы, которые понесены до пересечения товаром таможенной границы РФ. Однако некоторые базисы поставки Инкотермс предусматривают включение в контрактную стоимость расходов до пункта назначения, который может располагаться на территории РФ в значительном удалении от границы. В таком случае импортер имеет право при определении таможенной стоимости уменьшить контрактную цену на стоимость доставки по РФ.

Помимо таможенной пошлины при декларировании взимаются таможенные сборы за осуществление таможенных процедур: в рублях в размере 0,1% от таможенной стоимости и в валюте - 0,05%.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ является объектом налогообложения акцизом. Перечень подакцизных товаров установлен статьей 181 НК РФ. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 185 НК РФ при выпуске товаров в свободное обращение акциз уплачивается в полном объеме. Порядок определения налоговой базы изложен в пункте 1 статьи 191 НК РФ. Если ставка акциза по товару адвалорная (процентная), она применяется к таможенной стоимости товара, увеличенной на таможенную пошлину. Специфическая ставка акциза применяется к объему ввозимого товара в натуральном выражении (за тонну, за литр и т. п.). В соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ суммы акциза, уплаченные при ввозе товаров, подлежат налоговому вычету.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом налогообложения НДС. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ при выпуске товаров в свободное обращение НДС уплачивается в полном объеме. В статье 150 НК РФ перечислены случаи, когда импортируемый товар НДС не облагается. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров установлен в статье 164 НК РФ - в нее включаются таможенная стоимость товаров, таможенная пошлина и акциз (для подакцизных товаров). Таким образом, происходит троекратное обложение таможенной стоимости (ТС) товара налогами, со взиманием "налога на налог", по формуле:

ТС x (1 + ТП) x (1 + А) x (1 + НДС),

где ТП, А, НДС - ставки таможенной пошлины, акциза (адвалорная) и НДС, применяемые к данному виду товара (коду ТН ВЭД).

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, приобретаемых налогоплательщиком: для осуществления операций, облагаемых НДС; для перепродажи.

Этот вычет производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ). Одним из таких документов является грузовая таможенная декларация (ГТД).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 149 Таможенного кодекса РФ выпуск товаров в свободное обращение на территории РФ разрешается после уплаты таможенных пошлин и налогов. Поскольку за нахождение товаров на таможенном складе временного хранения взимается существенная плата, импортер заинтересован произвести таможенную очистку товара в кратчайшие сроки. Поэтому обычно в таможню вносится авансовый платеж, превышающий оценочную величину предстоящих обязательных платежей по поставке. Поскольку платежное поручение на перечисление обезличенного авансового платежа не служит свидетельством уплаты НДС в определенной сумме, налогоплательщику необходимо изыскать дополнительные доказательства. Для этого он вправе затребовать у таможенных органов подтверждение уплаты таможенных пошлин и налогов в письменной форме (п. 5 ст. 331 Таможенного кодекса РФ). Однако срок предоставления подтверждения нормативными документами не установлен. Если его получение затягивается, можно на основании пункта 4 статьи 330 Таможенного кодекса РФ запросить у таможни отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей. Такой отчет должен быть предоставлен налогоплательщику в письменной форме не позднее 30 дней со дня получения требования.

Мероприятия валютного контроля

В соответствии со статьей 20 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" российский участник внешнеторговой сделки обязан оформить такой документ валютного контроля как паспорт сделки.

Правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении валютных операций с нерезидентами установлены следующими документами ЦБ РФ:

• Инструкцией ЦБ РФ от 15.06.2004 № 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок";
• Положением ЦБ РФ от 01.06.2004 № 258-П "О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций".

Если сумма внешнеторгового контракта не превышает 5 000 долларов США, паспорт сделки оформлять не требуется (п. 1.2 Положения и п. 3.2. Инструкции).

Паспорт сделки оформляется на каждый заключенный внешнеторговый контракт, причем до совершения валютной операции (в нашем случае - до перевода валютных средств импортером поставщику). Если ранее паспорта импортных и экспортных сделок различались, то в настоящее время действует единая форма для этого документа (прил. 4 к Инструкции).

Для оформления паспорта сделки необходимо предоставить в уполномоченный банк:

• два заполненных в соответствии с Инструкцией экземпляра паспорта, заверенных первой и второй подписями организации и печатью;
• внешнеторговый контракт;
• в ряде случаев - иные документы, указанные в пункте 4 статьи 23 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ (например, свидетельства о государственной регистрации и о постановке на учет в налоговом органе).

Банк в течение трех рабочих дней проводит проверку представленных документов и подписывает паспорт сделки.

Если в контракт впоследствии будут внесены изменения, затрагивающие сведения, указанные в паспорте сделки, последний должен быть переоформлен. В дальнейшем отдел валютного контроля банка будет контролировать соответствие производимых импортером валютных операций заключенному паспорту сделки.

Если импортер осуществляет предварительную оплату по внешнеторговому контракту, он должен внести в банк депозит в размере 20 % от перечисляемой суммы (ст. 7 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле"). Этот депозит будет ему возвращен после подтверждения факта импорта. Институт резервирования планируется отменить с 1 января 2007 года.

После совершения валютной операции (перевода валютных средств поставщику) импортер в соответствии с Положением обязан предоставить в уполномоченный банк подтверждающие документы (грузовую таможенную декларацию). Кроме того, необходимо составить справку о подтверждающих документах (прил. 1 к Положению). Срок предоставления документов и справки устанавливает банк, но он не может быть более 45 дней после окончания месяца осуществления импорта. Банк в течение семи рабочих дней проводит проверку представленных документов и подписывает справку. За осуществление функций валютного контроля уполномоченный банк взимает комиссию, облагаемую НДС.