МСФО и нормативное правовое регулирование практики бухгалтерского учета в России

Status quo для МСФО

Новейшая история практики бухгалтерского учета в нашей стране - это процесс все большего сближения его методов с предписаниями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Сегодня даже Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в качестве одного из базовых принципов регулирования бухгалтерского учета в России устанавливает принцип "применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов" (ст. 20 Закона № 402-ФЗ).

Однако при этом сами МСФО Закон № 402 определяет как "стандарты бухгалтерского учета, применение которых является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретных наименований таких стандартов" (ст. 3 Закона № 402-ФЗ), то есть не относит к нормативным правовым актам, что, нужно сказать, полностью соответствует их правовому статусу во всем мире.

Мы уже так давно рассматриваем МСФО как некий глобальный комплекс правил ведения учета, что иногда стали забывать - это рекомендательные, профессиональные стандарты, их применение не является обязательным до того момента, как иное будет определено законодательством определенной страны и/или международными правовыми актами. Глобальное влияние МСФО в последние годы стало столь могущественным и неоспоримым, что они стали восприниматься как некое наднациональное бухгалтерское законодательство. Хотя на самом деле это абсолютно не так, и, повторим, в пределах правового поля каждой отдельной страны обязательность применения МСФО устанавливается национальным законодательством. Это очень важный момент, формирующий правовую практику применения МСФО, в том числе и в России.

В настоящее время отсылки к текстам МСФО буквально переполняют отечественные нормативные документы. Это делает актуальным вопрос об определении правового статуса МСФО в России с позиций применения их предписаний на практике. Давайте попробуем определить status quo международных стандартов в текущей отечественной учетной практике и порядок легитимного применения их предписаний при ведении учета отечественными организациями.

Прежде всего, вспомним, какой глобальный статус к настоящему времени получили сами Международные стандарты финансовой отчетности.

Немного новейшей истории

В 1973 году общественные бухгалтерские и аудиторские организации ряда стран (в том числе Австралии, Великобритании, Германии, Канады, США, Франции) создали международную профессиональную неправительственную организацию - Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC), который стал разрабатывать и пропагандировать принципиально новую систему документов, призванных определить содержание внешней, публичной бухгалтерской отчетности. Эти документы (стандарты) объединяла идея сделать сопоставимой публичную отчетность компаний разных стран.

Первоначально предложенные Комитетом стандарты делали акцент на содержании отчета о прибылях и убытках (отчета о финансовых результатах) и предлагали довольно широкий набор альтернатив формирования отчетных показателей. И вот, видимо, по этим причинам, хотя в целом система разработанных Комитетом стандартов фактически сложилась уже к концу 1980-х, она не нашла к этому времени широкого распространения.

Опыт был учтен, и после "работы над ошибками" целый ряд уже принятых стандартов был существенно переработан. Теперь должное внимание уделялось формированию показателей бухгалтерского баланса, а количество альтернативных методологических решений, предлагаемых стандартами, существенно сократилось. Именно этого - "упразднения" страновых различий при сохранении традиций "старых" учетных школ - как оказалось, и ждала "широкая публика". И вот постепенно к середине 1990-х МСФО начинают играть все более значимую роль на крупнейших мировых рынках капитала. В 1995 году Комитет заключил соглашение с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions, IOSCO) о подготовке ключевого комплекта МСФО. К концу 1998 года эта работа была завершена.

А затем последовали и организационные преобразования. В 2000 году учреждается фонд МСФО. В апреле 2001 года Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был реорганизован в Совет по МСФО (International Accounting Standards Board, IASB) и существенно активизировал свою работу. С этого момента МСФО стали буквально завоевывать мир.

Вот лишь некоторые вехи этого победоносного шествия Международных стандартов бухгалтерского учета:

• 2002 год: в Европе принят закон, обязывающий компании, зарегистрированные на регулируемых рынках ценных бумаг, включая банки и страховые компании, готовить свою консолидированную финансовую отчетность в соответствии со стандартами МСФО начиная с 2005 года;

• 2004 год: Совет по МСФО запускает проект по разработке отдельной системы бухгалтерского учета для малых и средних предприятий (МСП);

• 2005 год: Китай принимает стандарты бухгалтерского учета в основном в соответствии с МСФО с целью полной конвергенции с ними. В Европе 7 000 компаний в 25 странах переходят с национальных стандартов бухгалтерского учета на МСФО. Одновременно Австралия, Гонконг, Новая Зеландия, Южная Африка и другие страны принимают МСФО;

• 2007 год: Комиссия по ценным бумагам и биржам США разрешает компаниям, зарегистрированным за их (Штатов) пределами, отчитываться в США с использованием МСФО, консультирует по вопросам использования стандартов МСФО американскими компаниями;

• 2009 год: лидеры G20 поддерживают работу Совета по МСФО, призывая к скорейшему созданию глобальных стандартов бухгалтерского учета. В Японии распоряжениями соответствующих властных органов утверждается дорожная карта перехода к применению МСФО, а также разрешается некоторым компаниям добровольно применять МСФО;

• 2010 год: в Меморандуме о взаимопонимании с Фондом МСФО Бразилия обязуется применять стандарты;

• 2011 год: Канада начинает использовать МСФО в национальной учетной практике;

• 2012 год: Аргентина, Мексика и Россия начинают использовать стандарты МСФО. Панафриканская федерация бухгалтеров принимает резолюцию, призывающую ее 39 организаций-членов принять общие МСФО и МСФО для малого и среднего бизнеса;

• 2015 год: в Индии вводятся в действие национальные стандарты бухгалтерского учета (Ind AS), основанные на МСФО;

• 2021 год: попечители Фонда МСФО объявляют о создании Совета по международным стандартам устойчивости (ISSB). Попечители также публикуют пересмотренный Устав, который обеспечивает основу для формирования ISSB в рамках структуры управления Фонда МСФО.

Какова же в настоящее время степень принятия МСФО в качестве учетных регулятивов в России?

А что в отечестве родном?

В соответствии с Конституцией РФ (п. "р" ст. 71) "официальный статистический и бухгалтерский учет" находится в ведении Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 76 Конституции РФ, "по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации".

В области бухгалтерского учета таким федеральным законом является Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", целью которого, в частности, является "создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета" (п. 1 ст. 1 Закона № 402-ФЗ). Его статья 4 "Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете" устанавливает, что "Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов".

И вот хотя, повторим, Закон № 402-ФЗ (ст. 20) в качестве одного из базовых принципов регулирования бухгалтерского учета в России устанавливает принцип "применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов", он не относит МСФО к актам бухгалтерского законодательства РФ.

Согласно пункту 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, "к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные стандарты);

2) отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - отраслевые стандарты);

3) нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, предусмотренные частью 6 настоящей статьи;

4) рекомендации в области бухгалтерского учета;

5) стандарты экономического субъекта".

При этом статья 22 Закона № 402-ФЗ определяет круг субъектов регулирования бухгалтерского учета, то есть круг лиц, могущих выпускать нормативные правовые регулятивы в области бухгалтерской практики. Согласно пункту 1 статьи 22 Закона № 402-ФЗ: "Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации".

Согласно пункту 2 статьи 22 Закона № 402-ФЗ: "Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (далее - субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета)".

В настоящее время, согласно Постановлению Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, является Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России).

МСФО и консолидированная отчетность

Что же тогда имели в виду представители Фонда МСФО в качестве одной из своих ключевых побед, указывая переход России на МСФО с 2012 года (см. выше)?

Речь идет о правилах составления и представления российскими организациями консолидированной отчетности.

Согласно пункту 12 статьи 13 Закона № 402-ФЗ: "Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами".

В настоящее время это Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", который "устанавливает общие требования к составлению, представлению и раскрытию консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации" (ст. 1 Закона № 208-ФЗ).

В соответствии со статьей 2 данного Закона № 208-ФЗ "под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности определяется как группа".

Пунктом 1 статьи 3 Закона № 208-ФЗ устанавливается общее правило, согласно которому "консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО".

При этом в пункте 3 статьи 3 Законом № 208-ФЗ устанавливается, что "на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Международных стандартов финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации".

В настоящее время этот порядок определяется "Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации", утв. Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.

Согласно пункту 2 данного Положения, "в состав международных стандартов и Разъяснений международных стандартов, подлежащих признанию в порядке, установленном настоящим Положением, входят принимаемые Фондом: а) международные стандарты; б) Разъяснения международных стандартов; в) изменения, которые вносятся в международные стандарты и их Разъяснения; г) иные документы, определенные Фондом в качестве неотъемлемой части международных стандартов и (или) их Разъяснений".

В соответствии с пунктом 3 Положения "под признанием документов международных стандартов понимается процесс принятия решения о введении каждого документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий: а) официальное получение от Фонда документа международных стандартов; б) экспертиза применимости документа международных стандартов на территории Российской Федерации (далее - экспертиза); в) принятие решения о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации; г) опубликование документа международных стандартов".

Пунктом 4 Положения специально устанавливается, что "признанию для применения на территории Российской Федерации подлежат документы международных стандартов на русском языке". При этом Министерство финансов Российской Федерации должно обеспечивать получение от Фонда перевода на русский язык каждого документа международных стандартов.

"Решение о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации принимается в отношении документа в целом. В случае если в отношении отдельных положений документа международных стандартов решение о применимости на территории Российской Федерации не может быть принято, то решение о введении такого документа в действие на территории Российской Федерации принимается в отношении документа с изъятием указанных положений" (п. 6 Положения).

Согласно пункту 7 Положения, "признанный документ международных стандартов вступает в силу на территории Российской Федерации поэтапно, если иное не предусмотрено этим документом. На I этапе признанный документ международных стандартов вступает в силу на территории Российской Федерации для добровольного применения организациями в сроки, определенные в этом документе, но не ранее его официального опубликования. На II этапе признанный документ международных стандартов вступает в силу на территории Российской Федерации для обязательного применения организациями в сроки, определенные в этом документе.

В случае если в признанном документе международных стандартов не определен срок и (или) порядок вступления в силу либо он признан для применения на территории Российской Федерации после срока, определенного в нем, то такой документ вступает в силу на территории Российской Федерации со дня его официального опубликования".

Согласно пункту 8 Положения: "Признанный документ международных стандартов прекращает действие на территории Российской Федерации с даты, определяемой Министерством финансов Российской Федерации, которое в соответствии с настоящим Положением принимает решение о введении документов международных стандартов в действие на территории Российской Федерации".

Таким образом, обязательными для применения российскими организациями при составлении консолидированной отчетности (и только для этой цели) являются полученные от Фонда МСФО переводы МСФО на русский язык, утвержденные и введенные в действие на территории РФ Минфином России в соответствии с утвержденным Правительством РФ Порядком.

Однако это не единственный случай, когда если не МСФО, то отдельные их положения могут иметь влияние на регулирование учетной практики в России.

От ФСБУ к МСФО и обратно

Пункт 7.1 ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), введенный приказом Минфина России от 28.04.2017 № 69н, определяет следующее: "В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета".

Однако в данном случае МСФО определяются лишь как основание для разработки соответствующих положений учетной политики организации, которая как локальный нормативный акт и реализуется на практике.

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", рассматривая МСФО как одну из концептуальных основ отечественных нормативных правовых актов, тем самым обусловливает положение, при котором отсылки к определенным предписаниям МСФО все чаще встречаются в тексте федеральных стандартов бухгалтерского учета. Это фактически аналог достаточно распространенной правовой практики, при которой текст нормативного документа, относящегося к определенной отрасли законодательства, включает в себя термины (положения) иной отрасли законодательства, не давая им специальных определений. Так, например, в настоящее время Налоговый кодекс РФ весьма активно использует в своих нормах гражданско-правовое понятие "право собственности", не давая ему при этом специального определения. Это означает, что в целях применения данных норм НК РФ (и только в этом случае) мы должны использовать данный термин в его гражданско-правовой трактовке.

Аналогично в настоящее время можно назвать примеры подобных отсылок федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) к МСФО.

Так, например, пункт 7 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н, определяет, что "в целях настоящего Стандарта в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды, в том числе:...

в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды".

При этом, согласно пункту 8 данного ФСБУ, "для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда" и другими Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями Международных стандартов финансовой отчетности, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации".

Далее, например, согласно пункту 38 ФСБУ 25/2018, "чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 года".

Подчеркнем, при наличии таких отсылок к МСФО их положения применяются к правилам бухгалтерского учета, определяемым содержащими такие отсылки ФСБУ, только и исключительно в пределах таких специальных указаний.

Итоги

Итак, заканчивая статью, выделим случаи, когда положения Международных стандартов финансовой отчетности должны (или могут) применяться в качестве регулятивов в области ведения официального бухгалтерского учета отечественными коммерческими организациями:

1. При составлении консолидированной отчетности. При этом под МСФО, в соответствии с которыми составляется консолидированная отчетность, понимаются полученные Минфином России от Фонда МСФО переводы МСФО на русский язык, утвержденные и введенные в действие на территории РФ Минфином России в соответствии с утвержденным Правительством РФ Порядком.
2. В случае, когда отечественные нормативные правовые документы содержат отсылки к тексту МСФО по конкретному (конкретным) определяемому (определяемым) отечественным нормативным правовым актом вопросу (вопросам), исключительно в рамках этого вопроса (вопросов). Иными словами, если, например, ФСБУ "Учет аренды" отсылает нас к МСФО в вопросе определения справедливой стоимости, в остальной части (где такие отсылки к МСФО отсутствуют) применяются строго положения ФСБУ, даже если они будут противоречить МСФО. При этом и здесь под МСФО понимаются полученные Минфином России от Фонда МСФО переводы МСФО в соответствующей редакции на русский язык, утвержденные и введенные в действие на территории РФ Минфином России в соответствии с утвержденным Правительством РФ Порядком.
3. МСФО могут использоваться при разработке учетной политики организации в части вопросов учета, вообще не урегулированных отечественными нормативными правовыми актами. При этом их текст (его трактовка) будет рассматриваться лишь как методологическое основание для самих положений приказа об учетной политике. Порядок же ведения учета организацией по соответствующим вопросам будет определяться уже самим приказом о ее учетной политике, но не положениями МСФО. Здесь также под МСФО следует понимать только полученные Минфином России от Фонда МСФО переводы МСФО на русский язык, утвержденные и введенные в действие на территории РФ Минфином России в соответствии с утвержденным Правительством РФ Порядком.