Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Исправление счета-фактуры: рестайлинг старых идей

28.09.2006
Исправление счета-фактуры: рестайлинг старых идей
В постановлении Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 была документально зафиксирована позиция налоговых органов о том, что воспользоваться вычетом по счету-фактуре с дефектом можно только в периоде его исправления. Причем налогоплательщик лишается вычета, даже если исправления не касаются сумм. В результате такого нелогичного подхода возникает недоимка. Комментирует проблему с учетом арбитражной практики А.А. Куликов, консультант по налогам и сборам.

Содержание


Всем налогоплательщикам знакома проблема применения в соответствии со статьей 169 НК РФ налоговых вычетов по НДС в случае, если счет-фактура имеет некие дефекты, которые могут быть устранены только посредством внесения в указанные документы исправлений. Ранее (до 31 мая 2006 года) вопросу внесения исправлений в счета-фактуры был посвящен пункт 29 (всего один!) Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Данный пункт Правил гласил, что "исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления".

Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 в Правила были внесены изменения, благодаря которым с 31 мая 2006 года в жизнь налогоплательщиков НДС вошло новое явление - дополнительные листы к книге покупок и книге продаж (далее - дополнительные листы). В соответствии с абзацем вторым пункта 7 и абзацем четвертым пункта 16 Правил дополнительные листы необходимы для отражения в книге покупок и продаж изменений, вносимых в счета-фактуры, путем аннулирования исходных документов, ранее отраженных в книге покупок или книге продаж. Пункт же 29 Правил, касающийся внесения исправлений в счета-фактуры, остался без каких-либо изменений.

Таким образом, Правительство РФ лишь формализовало ранее насаждавшийся налоговыми органами порядок, в соответствии с которым налогоплательщику в случае внесения исправлений в счет-фактуру предлагалось исключать первоначальную запись о внесении в книгу покупок подлежащего исправлению документа и заносить уже исправленный счет-фактуру в момент его получения (письмо МНС России от 05.07.2004 № 03-1-08/1485/18, письмо ФНС России 02.06.2005 № 03-4-03/925/28, письмо ФНС от России 20.07.2005 № 03-1-03/1234/8).

При всей кажущейся незначительности указанных поправок хочется обратить внимание налогоплательщиков на две весьма серьезные проблемы, которые возникают благодаря дополнительным листам - уточненные налоговые декларации и "мифическая" недоимка по НДС.

В первую очередь необходимо отметить, что проблема исправленных счетов-фактур является более серьезной, чем просто внесение изменений в первоначальный налоговый документ. Корнями данная проблема уходит к разрешению вопроса о моменте возникновения права на налоговый вычет - в момент принятия товаров (работ, услуг) на учет или в момент получения должным образом оформленного счета-фактуры? К сожалению, для налоговых органов никакой дилеммы здесь не существует - право на вычет возникает в момент получения "правильного" счета-фактуры. Однако не все так очевидно…

Хочется привести несколько отдаленный от налогообложения пример.

Пример 1

В общественный транспорт садится "льготник", имеющий в соответствии с нормами федерального законодательства право на бесплатный проезд. Однако необходимые документы, подтверждающие соответствующий статус, пассажир забыл. Возникает вопрос: имеет ли "льготник" в данной ситуации право на бесплатный проезд? Конечно, ответ очевиден - он не может в данной ситуации ехать в общественном транспорте бесплатно. Но отсутствие документов вовсе не говорит об утрате права на льготы, а говорит о невозможности использования соответствующих льгот. Таким образом, такие понятия как право на льготу и право пользования льготой далеко не идентичны.

Такой же подход в полной мере применим и к налоговым вычетам по НДС: право на налоговый вычет и право на применение налогового вычета могут отличаться. Отчетливо свою позицию по данному вопросу высказал ВАС РФ в двух своих постановлениях, указывая, что право на налоговый вычет у налогоплательщика возникает в момент принятия товаров (работ, услуг), а воспользоваться своим правом налогоплательщик может в момент получения правильно оформленного счета-фактуры путем представления уточненной налоговой декларации за налоговый период, в котором товары (работы, услуги) были приняты к учету (Постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 № 1321/05 и от 18.10.2005 № 4047/05).

Самое неприятное для налогоплательщиков состоит в максимально формальной позиции Минфина России, который в письме от 27.07.2006 № 03-04-08/14 указал на то, что налогоплательщик должен оформлять дополнительные листы при внесении любых изменений в счета-фактуры (в том числе не влияющих на сумму налогового вычета). В итоге даже изменение номера счета-фактуры, по мнению Минфина России, должно найти отражение в дополнительных листах (представьте, что через 2 года вы обнаружите, что партнер ошибся, неверно указав адрес вашей организации).

В качестве контраргумента хотелось бы напомнить налогоплательщикам о позиции КС РФ, который уже дважды высказывался относительно формального подхода к счетам-фактурам (Определение от 15.02.2005 № 93-О и от 18.04.2006 № 87-О). Высшая судебная инстанция указала на то, что счета-фактуры должны содержать достоверную информацию, необходимую для проведения налогового контроля. С учетом позиции КС РФ можно сделать вывод, что изменения счетов-фактур, не влияющие на налоговые обязательства налогоплательщика, не должны отражаться с использованием дополнительных листов.

Если же все-таки изменения счетов-фактур затрагивают налоговозначимые показатели документа, то с учетом Правил дополнительных листов не избежать. Рассмотрим следующий пример.

Пример 2

13.03.2006 года организация "А" отгрузила в адрес организации "Б" товаров в количестве 10 штук по цене 11,8 рублей за штуку на общую сумму 118 рублей, в том числе НДС - 18 рублей, что подтверждается соответствующей накладной от 13.03.2006 года. Одновременно организация "А" выставила в адрес организации "Б" счет-фактуру, на основании которого организация "Б" применила в марте налоговый вычет в размере 18 рублей.
Однако в мае 2006 года организация "А" обнаруживает, что ошиблась в применении договорных цен: товары должны были быть проданы по цене 10 рублей за штуку на общую сумму 100 рублей, в том числе НДС - 15,25 рублей. Вследствие этого 17.05.2006 года были внесены изменения в ранее оформленные документы.

Данные финансово-хозяйственные операции с точки зрения налоговых органов приведут к следующим последствиям.

Отразив в книге покупок в марте сумму НДС в размере 18 рублей, организация "Б" уменьшила свои налоговые обязательства по НДС на указанную сумму. Вместе с тем, вследствие внесения изменений в первоначальный счет-фактуру налогоплательщик с учетом пункта 7 Правил должен оформить дополнительный лист к книге покупок. Оформление дополнительного листа за март (то есть аннулирование счета-фактуры на сумму 18 рублей) приведет к изменению итогового значения НДС, подлежащего возмещению за указанный налоговый период. Анализ абзаца первого пункта 7 Правил указывает, что итоговые значения книги покупок за налоговый период должны соответствовать данным налоговой декларации относительно налоговых вычетов. Отсюда следует очевидный вывод: оформление дополнительного листа и аннулирование исходного счета-фактуры влечет за собой необходимость представления уточненной налоговой декларации за март 2006 года. Исправленный же счет-фактура должен быть отражен организацией "Б" в книге покупок уже в мае 2006 года. Таким образом, у налогоплательщика в период с 21.04.2006 года по 21.06.2006 года возникает недоимка в размере "неправомерно" примененного налогового вычета в размере 18 рублей, что автоматически влечет за собой начисление пеней.

Описанные выше налоговые последствия возникают благодаря подходу, в соответствии с которым право на налоговый вычет возникает в момент получения "правильного" счета-фактуры.

Давайте попробуем посмотреть на проблему с иной точки зрения. В марте 2006 года у организации "Б" возникло право на применение налогового вычета вследствие принятия на учет приобретенных товаров. Данное право может быть реализовано налогоплательщиком только при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии со статьей 169 НК РФ. Тот факт, что в документ вносятся изменения, в том числе и относительно стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), не может изменять период, в котором должно быть реализовано право на налоговый вычет. В описанном выше примере изменение цены поставки приведет к изменению периода принятия приобретенных товаров на учет - вместо марта на май? Конечно, нет, поскольку факт хозяйственной операции имел место в марте, а в мае будут внесены соответствующие корректировки в бухгалтерском учете. То же самое должно произойти и в налоговом учете: дополнительным листом в книге покупок за март 2006 года аннулируется счет-фактура на 118 рублей, а исправленный счет-фактура должен быть занесен в книгу покупок тоже в марте 2006 года. Таким образом, у организации "Б" возникает обязанность сдать уточненную налоговую декларацию за март 2006 года, в которой вместо вычета 18 рублей должен быть отражен вычет в размере 15,25 рублей. В данном случае у налогоплательщика за период с 21.04.2006 года по 21.06.2006 года возникает реальная недоимка в размере 2,75 рубля (18,00 - 15,25) (но не 18 рублей!!!).

Оптимальным решением данной проблемы мог бы стать несколько иной механизм оформления дополнительных листов: информация об аннулированном счете-фактуре должна была бы заноситься сторнировочной записью (красным), а информация об исправленном счете-фактуре в этом же дополнительном листе - новой записью (черным). Таким образом был бы достигнут эффект именно корректировки, а не переноса налоговых вычетов из более раннего налогового периода в более поздний налоговый период. Но Правительство РФ не предусмотрело более логичный и соответствующий фактам хозяйственной деятельности порядок.

Самое любопытное, что в отношении книги продаж Правилами предусмотрен именно такой механизм (абзац восьмой Приложения № 5 к Правилам), который полностью согласуется с нормами НК РФ, регулирующими вопросы исчисления налоговой базы по НДС.

Отстаивая свою точку зрения относительно книги покупок, представители фискальных ведомств совсем "забывают" о зеркальной ситуации в отношении книги продаж. Давайте рассмотрим описанный выше пример, но в отношении организации "А" (продавец).

По итогам марта 2006 года организация "А" изначально отражает в книге продаж счет-фактуру на сумму 118 рублей, в том числе НДС - 18 рублей. Впоследствии организация "А" из-за внесенных 17.05.2006 года изменений в исходный счет-фактуру вынуждена в соответствии с абзацем четвертым пункта 16 Правил оформлять дополнительный лист к книге продаж за март 2006 года для аннулирования исходного счета-фактуры. Таким образом, начисление НДС у организации "А" по итогам марта уменьшится на 18 рублей. Исправленный же счет-фактура должен быть занесен в книгу продаж только в мае (в момент внесения исправлений) в размере 15,25 рублей. Следовательно, у организации "А" по итогам марта 2006 года возникает переплата по НДС. Но в данном случае подобный подход не сработает, поскольку в соответствии со статьями 153 и 167 НК РФ налоговая база как условие для начисления НДС возникает в момент отгрузки товаров (работ, услуг) и в размере стоимости указанных товаров (работ, услуг). Правильность же оформления (да и вообще наличие) выставленных продавцом счетов-фактур ни коим образом не влияет на обязанность по уплате налога. Таким образом, у организации "А" по сроку 20.04.2006 года возникает налоговое обязательство в размере 18 рублей. После изменения договорных цен у организации "А" налоговое обязательство все равно относится к марту 2006 года, но в меньшем размере - 15,25 рублей. Данные операции с использованием дополнительного листа могут быть отражены только следующим образом: в дополнительный лист к марту 2006 года заносится информация об исходном счете-фактуре на сумму 118 рублей, а счет-фактура с исправлениями тоже заносится в книге продаж за март. Только в таком случае данные книги продаж за март 2006 года будут соответствовать данным о суммах начисленного НДС (соответствие указанных сумм является одним из признаков правильного заполнения книги продаж).

К глубокому сожалению, налоговые органы на местах, проявляя безграничную гибкость, готовы согласиться только со второй частью данного повествования (в отношении организации "А"). Поэтому хотелось еще раз обратить внимание налогоплательщиков на то, что возникновение в налоговом учете дополнительных листов чревато серьезными проблемами. Во избежание указанных проблем хотелось бы посоветовать в хозяйственном обороте вместо внесения исправлений в уже существующий счет-фактуру заменять "дефектный" счет-фактуру на правильный счет-фактуру с теми же реквизитами, кроме подвергнутых исправлению. Если же такой механизм не может быть реализован, то вносите исправления в счет-фактуру без указания даты их внесения. И хотя это будет нарушением пункта 29 Правил, НК РФ нарушен не будет: пунктом 8 статьи 169 НК РФ Правительству РФ предоставлено право разработки правил ведения книги покупок и книги продаж (но не правил внесения исправлений в счета-фактуры!).

Более того, хотелось напомнить и о позиции судебных инстанций, которые неоднократно указывали на то, что нарушения, допущенные налогоплательщиком при ведении книги покупок, не могут являться основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС (Постановление ФАС СЗО от 26.06.2006 № А56-41248/2005, от 04.05.2005 № А05-17423/04-31, от 02.06.2003 № А05-15207/02-438/26).

Исправление счета-фактуры: рестайлинг старых идей (постановление Правительства РФ от 11.05.2006 № 283)

Комментарии 0

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 5 минут 6-НДФЛ CRM Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация арбитражная практика аттестация рабочих мест аудит аудиторские организации база 1с база для начисления страховых взносов база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С водный налог возврат переплаты восстановление НДС вывоз товаров выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты иностранному работнику выплаты работникам выплаты физическим лицам высококвалифицированные специалисты вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация государственные и муниципальные закупки гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка декларация по алкоголю декларация по ЕНВД декларация по НДС денежные документы День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ежемесячная отчетность ЕНВД ЕСН ЕСХН задержка заработной платы задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги зарубежная командировка защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 имущественные вычеты имущественный налоговый вычет индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный работник интернет-компании интернет-магазины ИП ИП на ЕНВД ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж КоАП РФ коды видов продукции командировка командировочные расходы компенсации работникам компенсационные выплаты компенсация за отпуск консервация основных средств консолидированная группа контролируемые сделки корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курортный сбор курсовые разницы лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование льготы по ндс малый бизнес маркировка изделий маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий маркировка товара материальная выгода материальная помощь материнский капитал международные стандарты миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по ндс налоговая база по НДС налоговая декларация налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая политика налоговая проверка налоговое администрирование налоговые каникулы налоговые льготы налоговые проверки налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по НДС налоговый агент по НДФЛ налоговый агент по ндфл налоговый вычет налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налогообложение доходов налогоплательщик начисление пени НДПИ НДС НДС по ставке 10% НДС при ввозе НДС при экспорте НДС-2015 НДФЛ некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новая форма расчета новости нормы естественной убыли нулевая декларация нулевая ставка обзор обзор бухгалтерских событий обзор новостей обмен документами обновление КЛАДР обособленное подразделение обособленные подразделения обучение 1с оказание услуг ОКВЭД2 ОКПД2 онлайн-касса онлайн-ккт онлайн-ККТ освобождение от налогообложения освобождение от ндс освобождение от НДС основные средства отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в росстат отчетность в Росстат отчетность организации отчетность по страховым взносам отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры охрана труда патентная система ПБУ 18 первичные документы перенос убытков персонифицированный учет план счетов плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с платежный агент платежный терминал повышение ставок подакцизные товары подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в тк рф поправки в ТК РФ порядок маркировки товаров пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособия за счет ФСС посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика представление сведений приказ Минфина применение ККТ приостановление операций по счету проверка ИНН/КПП проверка контрагентов продажа алкогольной продукции производственный календарь проф. Пятов профессиональные вычеты ПСН псн путевой лист работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет заработной платы расчет НДПИ расчет отпускных расчет себестоимости расчет страховых взносов расчетный счет расчеты с работниками регистрация недвижимости регистрация юридических лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация росалкогольрегулирование РСВ-1 рыночные цены самозанятые граждане свод отчетов сдача имущества в аренду секреты 1С:ЗУП сельскохозяйственный товаропроизводитель система "Платон" служебная командировка снижение ставок совместители совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в пфр страховые взносы в фсс страховые взносы в ФСС страховые взносы для самозанятых страховые взносы на травматизм страховые тарифы судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов УКД универсальный корректировочный документ УПД уплата налога уплата налогов упрощенная система налогообложения УСН уставный капитал уточненка утрата права на усн учет аренды учет в АО учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет в туризме учет дивидендов учет доходов при УСН учет доходов при усн учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при УСН учет расходов при усн учет реализации учет скидок учет субсидий учет товаров учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат ФНС РФ форма 6-НДФЛ формы документов ФСС штрафные санкции ЭДО экологические платежи экспорт в страны ЕАЭС экспорт продукции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот электронный формат энциклопедия проверок

Все теги
X

Яндекс-виджет: Новости
Яндекс-виджет: Полезные материалы
Информеры