Налоговое администрирование: ведомственное нормотворчество и судебная практика

Новое в налоговом администрировании

С 1 января 2007 года вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон № 137-ФЗ). Основные новшества данного закона уже рассматривались нами.* Вместе с тем, в конце 2006 - начале 2007 гг. Минфин России и ФНС России издали ряд подзаконных актов, развивающих отдельные положения Закона № 137-ФЗ.

Примечание:
* Подробнее читайте в номере 10 (октябрь) "БУХ.1С" за 2006 год, стр. 4.

Вопреки устоявшемуся мнению, федеральные ведомства подошли к нормотворческому процессу довольно аккуратно. И хотя дело не обошлось без ошибок, Минфину и ФНС России удалось раскрыть законодательные нормы без искажений.

Перечислим наиболее заметные нормативные акты, принятые ФНС России в развитие Закона № 137-ФЗ:

• приказ от 09.11.2006 № САЭ-3-10/776@ "Об утверждении Порядка доведения до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведений об изменении реквизитов соответствующих счетов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации";
• приказ от 09.11.2006 № САЭ-3-09/778@ "Об утверждении форм, рекомендуемых налогоплательщикам для сообщения сведений, предусмотренных пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации";
• приказ от 01.12.2006 № САЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц";
• приказ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (посвящен оформлению материалов налоговых проверок);
• приказ от 29.12.2006 № ШТ-6-09/1278@ (посвящен учету налогоплательщиков в налоговых органах);
• приказ от 11.01.2007 № САЭ-3-25/2@ "Об утверждении Регламента проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форм акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и порядка их формирования";**
• письмо от 25.01.2007 № САЭ-6-10/39@ "О направлении для сведения и использования в работе разъяснений Минфина РФ по порядку применения пункта 7 статьи 45 НК РФ".

Примечание:
** Приказом ФНС России от 25.04.2007 № ММ-3-25/261@ документ с этим странным названием был отменен (прим. авт.).

Приказом от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ ФНС России обновила пакет формализованных документов, которыми оформляются результаты налоговых проверок, в том числе - формы акта выездной налоговой проверки и камеральной налоговой проверки, а также требования к составлению акта налоговой проверки. Подобную инициативу можно было бы только приветствовать, однако несколько смущает то обстоятельство, что до сих пор сохраняет силу аналогичный нормативный акт - приказ ФНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138, в котором также содержится порядок составления акта выездной налоговой проверки. Указанные документы во многом дублируют друг друга, и их параллельное существование вряд ли можно объяснить логически.

Ведомственная нормативная правовая база (налоговое администрирование)

В отличие от своего предшественника, приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ в несколько большей степени нацеливает работников налоговых органов на использование таких мероприятий как допросы свидетелей, осмотр помещений, проведение экспертиз. Это представляется довольно важным, поскольку, как показывает практика, данный элемент контрольной работы в налоговых органах находится не на высоте. Судебно-арбитражная практика изобилует примерами, когда в акты налоговых проверок переносятся результаты оперативно-розыскных мероприятий, проведенных сотрудниками органов внутренних дел. Естественным следствием подобной "методики" является признание соответствующих решений налоговых органов недействительными со ссылкой на недопустимость использования результатов ОРМ в целях налогового контроля. К сожалению, ФНС России почему-то до сих пор не сочла необходимым дать нижестоящим налоговым органам соответствующие указания.

Как и прежде, с совершенно необъяснимым упорством ФНС России игнорирует такой важнейший элемент в производстве по делам о налоговых правонарушениях как доказывание вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Как и прежде, требования к составлению акта налоговой проверки не нацеливают проверяющих на собирание и отражение в акте соответствующих доказательств. Между тем, Конституционный Суд РФ уже неоднократно отмечал, что факт неуплаты (неполной уплаты) налога сам по себе не является достаточным условием для применения мер налоговой ответственности. Так, в определении от 18.01.2005 № 130-О КС РФ указал:

Как и во многих других нормативных актах ФНС России, в приказе от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ имеется ряд недочетов, связанных с использованием некорректных терминов (в частности, "завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета").

Трудно понять, чем руководствовались разработчики обоих приказов, побуждая работников налоговых органов отражать в актах проверок сведения о наличии лицензий на осуществление лицензируемых видов деятельности (пункт 1.5 формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки). Порядок исчисления налогов, за исключением случаев, прямо оговоренных в НК РФ, не связан с наличием или отсутствием у налогоплательщика лицензии, а осуществление контроля за соблюдением условий лицензирования на налоговые органы не возложено. Следует также отметить, что положения пункта 3 статьи 100 НК РФ не содержат никаких указаний на необходимость отражения в акте налоговой проверки подобной информации. То же самое касается и пункта 1.6 формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

В пункте 1.7 формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки предлагается указывать перечень представленных документов "при необходимости", тогда как подпункт 6 пункта 3 статьи 100 НК РФ требует указывать в акте перечень представленных налогоплательщиком документов без каких-либо оговорок.

Вызывает сомнения правомерность указания в акте на проведение налоговой проверки "по всем налогам и сборам", поскольку подпункт 8 пункта 3 статьи 100 НК РФ требует указания наименования налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Не будем говорить об этом как о недостатке, но, на наш взгляд, методическая ценность приказа ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ значительно возросла бы при включении в него концептуальных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление № 53). Однако ФНС России уже в который раз упорно продолжает игнорировать такие признанные практически на всех уровнях постулаты как презумпция добросовестности налогоплательщика и несение налоговыми органами бремени опровержения этой презумпции. Стоит ли после этого удивляться, что нижестоящие налоговые органы воспринимают такое молчание своего ведомства как негласное указание игнорировать волю высших органов судебной власти страны?

Судебно-арбитражная практика (налоговое администрирование)

В отличие от ФНС России налогоплательщики и арбитражные суды достаточно оперативно отреагировали на новации в законодательстве и в правоприменительной практике. Уже в самом начале 2007 года состоялся целый ряд судебных актов, в которых позиции сторон получили оценку с учетом Постановления № 53. В частности, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа очень интересно раскрыл пункт 5 данного постановления.

Согласно этому пункту о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств как отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Не секрет, что налоговые органы в большинстве случаев восприняли данный пункт как некий шаблон. В акты налоговых проверок и решения по их результатам указанные положения незатейливо копируются, а о необходимости представлять соответствующие доказательства проверяющие даже и не думают.

ФАС СЗО в постановлении от 24.01.2007 по делу № А56-21975/2006 исключительно лаконично указал, что налоговый орган обязан не просто констатировать отсутствие у налогоплательщика тех или иных ресурсов, а доказать их необходимость для достижения результата хозяйственной деятельности:

В этом же постановлении суд дал оценку еще одному излюбленному доводу налоговых органов - о низкой, по их мнению, рентабельности налогоплательщика, претендующего на возмещение налога на добавленную стоимость:

Приведенное постановление не является единственным.

Подобная позиция продемонстрирована ФАС Северо-Западного округа уже в целом ряде судебных актов. Остается лишь догадываться, когда налоговые органы осознают, что именно от них требуется для признания налоговой выгоды необоснованной.

Подводя итог сказанному, следует констатировать, что рассмотренные выше нормативные правовые акты не несут в себе (да и не могли нести) принципиальных изменений. Как и прежде, налогоплательщикам в спорных ситуациях следует рассчитывать на нормы Налогового кодекса РФ и на судебно-арбитражную практику.

Тем более что в большинстве случаев шансы налогоплательщика на успех являются довольно высокими (о чем свидетельствует судебно-арбитражная практика).