Содержание
Проблема суммовых разниц давно будоражит сознание налогоплательщиков. Ведь отношение к этим объектам учета со стороны фискальных органов всегда было неоднозначным. Масла в огонь подлили поправки к нормативным правовым актам, регулирующим вопросы бухгалтерского учета. Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н исключил из них любые упоминания о суммовых разницах. Однако суммовые разницы никуда не исчезли (это невозможно в силу их экономической природы). Минфин России всего лишь переименовал их в курсовые разницы (приказ Минфина России от 27.11.2006 №154н).*
Примечание:
* Подробнее об изменениях в бухгалтерском учете, связанных с отменой суммовых разниц, читайте здесь.
Вместе с тем, объективно существующее явление в виде суммовых разниц невозможно игнорировать только из-за их переименования. Для целей бухгалтерского учета отражение суммовых разниц не имеет принципиального значения, поскольку не может повлечь за собой отрицательных публично-правовых последствий для налогоплательщиков. А вот их отражение в налоговом учете может иметь огромное значение.
Хочется еще раз акцентировать внимание читателей: поправки, внесенные в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и переименовавшие суммовые разницы в курсовые, не отразились на правилах исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. В частности, в целях исчисления налога на прибыль курсовые и суммовые разницы по-прежнему учитываются в составе доходов и расходов как самостоятельные элементы (пункты 11 и 11.1 статьи 250 НК РФ, а также подпункты 5 и 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Что же касается НДС, то с 1 января 2006 года действуют новые правила установления момента определения налоговой базы по этому налогу (в статью 167 НК РФ внесены соответствующие поправки). В силу каких-то причин именно эти поправки стали поводом для формирования новой позиции государства в отношении суммовых разниц в целях исчисления НДС (см. письмо Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116, письмо ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62). "Фискалы" пришли к выводу, что с 1 января 2006 года суммовые разницы не должны учитываться в целях исчисления НДС, кроме случая возникновения положительной суммовой разницы у продавца товаров (работ, услуг), которая подлежит включению в состав налоговой базы по НДС по правилам статьи 162 НК РФ (данная сумма, рассматривается как связанная с оплатой товаров (работ, услуг)).
У налогоплательщиков возник закономерный вопрос: если суммовая разница не влияет на налоговую базу по НДС, включается ли указанная суммовая разница в полном объеме в состав внереализационных доходов и расходов? И Минфин России в своем письме от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85 дал неожиданный ответ, указав на то, что суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов без учета НДС.
Разберемся в правовой сущности происходящих финансово-хозяйственных операций на примере.
Пример
Организация "А" продает организации "Б" товар по цене, эквивалентной 118 евро (в том числе НДС - 18%). При этом в договоре указано, что курс евро согласуется сторонами равным официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты указанного товара. Товар отгружается 23 марта 2007 года (официальный курс ЦБ РФ - 35 руб./евро), а оплата за товар осуществляется 27 апреля 2007 года (официальный курс ЦБ РФ - 33 руб./евро).
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Аналогичные положения предусмотрены Гражданским кодексом РФ в отношении работ и услуг (пункт 1 статьи 702 ГК РФ и пункт 1 статьи 779 ГК РФ). И каким бы смешным ни казался вывод, вытекающий из указанных норм, цена реализуемого товара (работ, услуг) является одинаковой и для продавца, и для покупателя. Следовательно, цена продажи для продавца, и цена покупки для покупателя в целях налогообложения должны быть эквивалентными показателями. А значит, стоимость отгруженных товаров (переданных результатов работ, оказанных услуг) должна быть эквивалентна стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Однако если мы обратимся к позиции Минфина России, то применительно к нашему примеру продавец должен отразить задолженность покупателя по факту реализации ему товаров исходя из курса, действующего на дату отгрузки, без учета его дальнейшего снижения (118 евро х 35 руб./евро = 4 130 евро). Парадоксально, но продавец покупает этот товар по другой стоимости (118 евро х 33 руб./евро = 3 894 евро). При этом после уплаты покупателем указанной денежной суммы продавцу, поставившему товар, обязательства обеих сторон сделки будут считаться исполненными в полном объеме.
Описанная выше эквивалентность применительно к законодательству о налогах и сборах находит свое отражение как раз в статье 167 НК РФ, на которую ссылается Минфин России в обоснование своей позиции. Пункт 1 статьи 167 НК РФ предусматривает, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Название указанной статьи - "Момент определения налоговой базы" - определяет ее назначение в целях применения НДС. С ее помощью может быть определен только момент исчисления налоговой базы. Но указанная статья не устанавливает правила исчисления размера этой самой налоговой базы НДС.
Фактически статья 167 НК РФ рассматривает два экономических события - отгрузку и оплату - как равнозначные, равновеликие, связывая обязанность по уплате НДС с наступлением одного из них. Но статья не говорит о том, что оплата товаров по своему стоимостному выражению может отличаться от стоимостного выражения отгруженных товаров.
Это невозможно и в силу экономических причин. Ведь отгрузка товаров (работ, услуг) и их оплата представляют две ипостаси одного экономического и правового явления - исполнения сторонами договора на реализацию товаров (работ, услуг).
Напротив, глава 21 НК РФ пронизана положениями о равенстве суммы НДС, начисляемой продавцом к уплате, и суммой НДС, предъявляемой покупателем к возмещению. Более того, в указанном равенстве отражается суть исчисления НДС: сумма НДС к начислению у продавца должна быть эквивалентна сумме НДС к возмещению у покупателя. Только такой механизм обеспечивает формирование экономической добавленной стоимости у каждого конкретного налогоплательщика.
По мнению Минфина России, применительно к нашему примеру продавец должен исчислить НДС на дату отгрузки (23 марта 2007 года) и оформить все документы (счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ и т. п.) исходя из 4 130 руб., в том числе НДС - 630 руб. (100 евро х 35 руб./евро х 18%). В дальнейшем продавец больше не должен корректировать исчисленную базу на возникающую при расчетах суммовую разницу.
Вместе с тем, указанная позиция Минфина России в отношении формирования налоговой базы по НДС представляется абсолютно неправильной.
В пункте 1 статьи 154 НК РФ (название данной статьи говорит само за себя - "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)") сказано: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ и без включения в них налога. Пункт 1 статьи 40 НК РФ в свою очередь указывает на то, что для целей налогообложения по общему правилу принимается цена сделки, согласованная сторонами.
Таким образом, если применительно к нашему примеру стороны договорились, что цена товара устанавливается в размере, эквивалентном 118 евро с учетом НДС по курсу на дату оплаты, то продавец должен исчислить налоговую базу в соответствии со статьей 154 НК РФ в размере 3 300 руб. (100 евро х 33 руб./евро). При этом в соответствии с положениями статьи 167 НК РФ продавец должен исчислить налоговую базу в момент отгрузки (23 марта 2007 года).
Однако после совершения факта хозяйственной деятельности, влияющего на показатель цены, продавец должен откорректировать ранее исчисленные показатели. Следовательно, сумма НДС в описанном примере должна быть исчислена следующим образом:
- 23 марта 2007 года: к начислению 630 руб.
(100 евро х 35 руб./евро х 18%); - 27 апреля 2007 года: к уменьшению 36 руб.
(100 евро х (35 руб./евро - 33 руб./евро) х 18%).
Соглашательство с Минфином России применительно к нашему примеру может привести и к проблемам с налогом на прибыль.
Исчислив НДС исходя из курса 35 руб. на дату отгрузки без его дальнейшей корректировки на сумму фактической оплаты, налогоплательщик должен возникшую отрицательную суммовую разницу отнести в состав внереализационных расходов в сумме 236 руб. (118 евро х (35 руб./евро - 33 руб./евро)). Вместе с тем, Минфин России указал (см. выше), что в состав внереализационных расходов должна быть отнесена суммовая разница без учета НДС, то есть в размере 200 руб. (100 евро х (35 руб./евро - 33 руб./евро)).
А куда же отнести НДС с суммовой разницы? Попробуем спрогнозировать мнение Минфина России. НДС с суммовой разницы не учитывается при исчислении НДС, не учитывается при исчислении налога на прибыль - получается, что эта сумма традиционно должна быть отражена в составе расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.
И вот наконец-то идея Минфина России была оценена судебной практикой. ФАС МО при рассмотрении двух дел полностью поддержал налогоплательщика, который корректировал налоговую базу по НДС не только на положительные, но и на отрицательные суммовые разницы. По мнению суда, налогоплательщик должен исчислять НДС исходя из суммы фактически полученной выручки (постановления от 28.05.2007 № КА-А40/4537-07 и от 31.05.2007 № КА-А40/4534-07).
Проблема суммовых разниц имеет еще большее значение в отношении налоговых вычетов по НДС. На взгляд автора, покупатели товаров (работ, услуг), сталкивающиеся с суммовыми разницами, весьма легкомысленно относятся к описанной проблеме.
Сторонники позиции Минфина России ссылаются на положения абзаца третьего пункта 1 статьи 172 НК РФ, указывающего на то, что право на вычет возникает у покупателя товаров (работ, услуг) в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг). Поскольку принятие к учету осуществляется на основании первичных бухгалтерских документов, то и вычет НДС должен осуществляться в размере, указанном в счете-фактуре, оформленном на дату отгрузки товаров (работ, услуг).
Применительно к нашему примеру продавец 23 марта 2007 года оформляет в адрес покупателя первичные бухгалтерские и налоговые документы исходя из курса, действующего на эту дату.
Таким образом, покупатель получает счет-фактуру на общую сумму 4 130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.). Если налогоплательщик соглашается с мнением Минфина России, то в дальнейшем никакие дополнительные счета-фактуры не оформляются, и сумма "входящего" НДС не корректируется.
Подобная точка зрения основана на неправильном толковании Налогового кодекса РФ. Если рассматривать статью 172 НК РФ, то, в первую очередь, необходимо обратить внимание на ее название - "Порядок применения налоговых вычетов". Исходя из названия можно констатировать, что указанная статья регламентирует исключительно порядок применения вычетов по НДС, но ни в коей мере не определяет размер указанного вычета.
Размер вычета по НДС определяется в соответствии с иными положениями Налогового кодекса РФ. В пункте 2 статьи 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).
Пункт 1 статьи 172 НК РФ гласит: налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации. А пункт 1 статьи 168 НК РФ указывает на то, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
Таким образом, размер налогового вычета по НДС (как и сумма НДС к начислению) должен соотноситься с ценой приобретаемых товаров (работ, услуг) и суммой оплаты указанных товаров (работ, услуг).
В конце концов, если применительно к нашему примеру рассмотреть платежное поручение на оплату приобретаемых товаров, то организация "Б" перечислит организации "А" 3 894 руб., в том числе НДС - 594 руб.
Следовательно, покупатель товаров 23 марта 2007 года получает счет-фактуру на общую сумму 4 130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.) и после принятия товаров к учету имеет право на вычет в размере 630 руб.
Однако после оплаты указанных товаров в общей сумме 3 894 руб. в соответствии с условиями договора происходит корректировка цены товаров.
Значит, размер налогового вычета по НДС должен составить иную сумму - 594 руб. (100 евро х 33 руб./евро х 18%).
Поскольку налогоплательщик 23 марта 2007 года предъявил к возмещению из бюджета сумму в размере 630 руб., а в дальнейшем эта сумма в силу условий договора изменилась, налогоплательщик 27 апреля 2007 года должен уменьшить сумму налоговых вычетов на 36 руб.
Указанная корректировка может производиться на основании дополнительных счетов-фактур (счетов-фактур, оформляемых на суммовую разницу).
Оформление этих документов судебной практикой признано абсолютно нормальным, поскольку корректирующие счета-фактуры должны рассматриваться как неотъемлемая часть первичного счета-фактуры. Например, см. постановления:
- ФАС ЦО от 21.12.2006 № А36-1476/2006;
- ФАС УО от 28.08.2006 № Ф09-7528/06-С2;
- ФАС СЗО от 27.09.2006 № А56-27017/2005;
- ФАС МО от 27.03.2006 № КА-А40/1947-06).
Более того, Конституционный Суд РФ уже дважды обращал внимание правоприменителя на то, что счет-фактура необходим в целях налогового контроля не сам по себе как формализованный документ, а как носитель информации, отражающий реальные хозяйственные операции и необходимый для проведения налогового контроля (определения от 18.04.2006 № 87-О и от 15.02.2005 № 93-О).
Подводя итоги, скажем, что непроведение корректировки примененного налогового вычета по НДС (если речь идет о ситуации, аналогичной примеру, когда договорной курс меньше курса на дату отгрузки) приводит к завышению его размеров и занижению суммы НДС к уплате.
А это уже может рассматриваться как основание для привлечения к налоговой ответственности. И не стоит себя успокаивать тем, что продавец выставил счет-фактуру на сумму по курсу на дату отгрузки, поэтому автоматически эта сумма может быть предъявлена к возмещению из бюджета.
Суды уже неоднократно подчеркивали, что неправомерно (незаконно) выделенный НДС в счете-фактуре не может являться основанием для его возмещения покупателем из бюджета именно в силу незаконности выделения вычета продавцом. Например, см. постановления:
- ФАС СЗО от 31.05.2007 № А21-5926/2006;
- ФАС СЗО от 14.12.2006 № А13-15240/2005-14.
