Ограничения уместности и надежности бухгалтерской информации в трактовке МСФО

Границы возможностей бухгалтерского учета и раскрытие их в МСФО

Когда мы говорим о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, будь то официальный финансовый учет, управленческий учет, налоговый учет, отчетность, составленная согласно предписаниям российского законодательства или МСФО, мы, прежде всего, говорим о бухгалтерской информации.

Другими словами, речь идет о данных, о финансовом положении организаций или о содержании конкретных операций, на основе которых принимается наибольший объем управленческих решений в экономике. Следовательно, как для бухгалтера, так и для любого заинтересованного пользователя отчетности очень важным является понимание реального содержания данных бухгалтерского учета.

Пользователям бухгалтерской информации часто бывает свойственно придерживаться одной из двух противоположных точек зрения. Согласно первой данные учета по определению бесполезны хотя бы потому, что не отражают реального положения дел в силу стремления уйти от налогов, ввести в заблуждение инвесторов и т. д. Такая точка зрения, безусловно, бывает оправданной, но далеко не всегда, и уж точно не имеет никакого отношения к управленческой отчетности.

Вторая точка зрения характеризуется абсолютной уверенностью в универсальности бухгалтерских данных и возможности с помощью бухгалтерского учета рассказать заинтересованным лицам о предприятии все, что им нужно знать. Если учет велся в соответствии с законом, если отчетность подтверждена аудиторами, если управленческий учет соответствует принятой и известной менеджменту методологии, значит, отчетность полностью раскрывает все аспекты состояния дел фирмы.

Такой подход намного опасней первого. Полностью доверяя данным учета и считая, что соблюдение действующих нормативных документов является гарантией их реальности и объективности, пользователь может придти к мнению о финансовом положении фирмы, не соответствующему действительному положению дел.

Действительность же заключается в том, что данные современного бухгалтерского учета могут рассказать очень многое о положении дел в компании, но далеко не все.

Существуют определенные границы информационных возможностей бухгалтерской отчетности. Их понимание является необходимым условием объективного анализа бухгалтерской информации.

Раскрывая содержание качественных характеристик финансовой отчетности, Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Принципы МСФО) специальное внимание уделяют объективно существующим ограничениям, присущим бухгалтерской информации как основе принятия управленческих решений пользователями отчетности. В качестве таковых ограничений в МСФО называются:

• своевременность;
• соотношение выгод и затрат;
• баланс качественных характеристик;
• достоверное и объективное представление (как одна из методологических идей МСФО).

Здесь хочется отдать должное составителям МСФО, которые, стараясь быть честными с потенциальными пользователями бухгалтерской информации, рассказывают отнюдь не только о достоинствах отчетности компаний, составляемой по МСФО, но и подробно останавливаются на присущих такой отчетности информационных ограничениях. Рассмотрим их.

Своевременность бухгалтерской информации в МСФО

Не вызывает сомнений утверждение, согласно которому информация может быть полезной только в том случае, если она получена вовремя (своевременно). Даже самая правдивая и достоверная информация, если она получена с опозданием и не может быть использована для принятия решения, становится бесполезной.

И здесь очень важно понимать две существующие зависимости. С одной стороны, полезность информации зависит от ее своевременности, и, следовательно, чем своевременнее информация, тем она более полезна. С другой стороны, как правило, более точная, достоверная и, следовательно, правдивая информация может быть получена гораздо позднее ориентировочных, приблизительных данных.

Таким образом, часто имеет место несоответствие критериев своевременности информации и ее качества (надежности). Отсюда, возможны ситуации, при которых чем своевременнее информация, тем она менее качественна (надежна).

Говоря о своевременности как об ограничении данных бухгалтерской отчетности, МСФО как раз имеют ввиду последнюю из выделенных нами зависимостей. Принципы МСФО разграничивают две характеристики бухгалтерской информации: своевременность и надежность (можно говорить качество, достоверность, правдивость, аналитичность, полнота и проч.).

При этом, не используя термин "противоречие", МСФО фактически говорят именно о существующем противоречии между указанными характеристиками. Руководству - отмечается в Принципах МСФО - возможно, будет необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации.

Обращая внимание на то, что в случае неоправданной задержки информация может потерять свою уместность, Принципы МСФО указывают, что для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И, наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были принимать решения раньше.

Таким образом, с позиций оценки полезности бухгалтерской информации для пользователей, наилучшим вариантом является оптимальный баланс характеристик уместности и надежности. Однако достижение такого баланса на практике часто является лишь ориентиром, а не реальностью. Принятие во внимание данного ограничения отчетности является весьма значимым для объективной оценки содержания бухгалтерской информации.

МСФО: соотношение выгод и затрат

Как отмечается в тексте Принципов МСФО, соотношение между выгодами и затратами - это, скорее, принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Это утверждение, пожалуй, не вызывает сомнений и желания его оспаривать. Иной вопрос состоит в том, как эта установка может быть выполнена на практике.

МСФО подчеркивают, что оценка выгод и затрат в значительной степени является вопросом, относящимся к области суждения. И речь здесь идет далеко не только о профессиональном суждении бухгалтера, но и о суждении пользователей бухгалтерской информации. Говоря о сопоставлении экономических выгод от получения информации и затрат на нее, мы, прежде всего, можем иметь в виду именно внутренних пользователей, к которым с определенной степенью условности могут быть отнесены и собственники компании.

Проблема в данном случае заключается еще и в том, что затраты на формирование информации совсем необязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды от ее использования, - отмечают Принципы МСФО. Это замечание практически всегда относится к внешним пользователям финансовой отчетности.

Более того, выгоды от формирования информации могут получить не только лица, которым она предназначалась. Например, предоставление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для самой компании, которая в этом случае также (наряду с заимодавцем) становится "выгодоприобретателем". В связи с этим очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее понимание данного ограничения, объективно присущего бухгалтерской информации, является, по мнению составителей МСФО, сверхважным для пользователей бухгалтерской отчетности.

Нужно сказать, что в России идея соотношения "доходов" и "расходов" от ведения компанией бухгалтерского учета получила за последние годы весьма своеобразное воплощение. Оно полностью расходится с идеями объективности и беспристрастности учетных данных, обеспечиваемых реализацией концепции профессионального суждения бухгалтера, основанных на его профессиональной этике (подробнее см. "БУХ.1С" № 6 за 2007 год, М.Л. Пятов, "Принцип рациональности и организация учетной системы предприятия").

Соотношение качественных характеристик в МСФО

Еще одно объективно существующее ограничение бухгалтерской информации, на которое обращают внимание Принципы МСФО, определяется ими как соотношение качественных характеристик. Фактически речь идет о невозможности одновременного соответствия учетных данных всем выделяемым качественным характеристикам отчетности (фактически принципам учета) в силу существования определенных противоречий между ними.

Как отмечается в Принципах, на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Согласно стандартам цель достижения оптимального соотношения качественных характеристик бухгалтерской информации состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между ними. Это должно обеспечить выполнение основного предназначения бухгалтерской отчетности - предоставления заинтересованным лицам максимально объективной информации о финансовом положении компании.

Вместе с тем достижение такого компромисса, который сам по себе не статичен, всегда неизбежно лишает формируемую учетную информацию определенной степени соответствия качественным характеристикам, каждая из которых несет в себе идею того, как сделать доступную пользователям информацию лучше. Следовательно, такой компромисс, с одной стороны, обеспечивая принятие решений на основе анализа бухгалтерской информации, с другой стороны, лишает их возможной степени обоснованности.

Дело в том, что каждая из рассмотренных выше качественных характеристик бухгалтерской отчетности фактически представляет собой самостоятельную теоретическую конструкцию, формирующую определенные подходы к бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни. И здесь следует подчеркнуть именно самостоятельность теоретических положений в рамках каждой из них.

Понимание данной характеристики очень важно при определении характера влияния соответствия этим характеристикам (учетным принципам) на содержание бухгалтерской отчетности. Дело в том, что реконструкция факта хозяйственной жизни при его отражении в учете, как правило, предполагает следование ряду принципов. Однако теоретические положения, лежащие в основе каждого из них, могут вступать в противоречие друг с другом.

Каждый принцип как самостоятельная теоретическая конструкция имеет определенные границы, и последовательное его применение на практике часто бывает невозможным. Так, невозможно на практике последовательное применение теории статического или динамического баланса.

А значит, утверждение о том, что последовательное соблюдение учетных принципов делает отчетность достоверной, которое лежит в основе характеристик достоверности отчетности, в том числе и по МСФО, может быть поставлено под сомнение, так как применение одного принципа весьма часто нарушает другие учетные принципы.

Например, признавая выручку при наличии достаточной вероятности получения экономических выгод от исполнения сделки, мы фактически нарушаем идею консерватизма, при последовательной реализации которой мы не должны признавать дохода до получения денег. Отражая на балансе арендованные активы, мы, следуя требованию приоритета содержания над формой, отходим от идеи демонстрации имущественной обособленности компании. Переоценивая активы, мы отходим от последовательной реализации допущения непрерывности деятельности и т. д.

Рассмотренные положения очень важно принимать во внимание при анализе бухгалтерской информации. Дело в том, что работая с данными учета, мы рассчитываем на последовательное соблюдение определенных правил, в том числе на соблюдение учетных принципов, следствия применения которых для показателей отчетности мы подробно рассматривали. Однако та учетная информация, с которой мы работаем и которая содержится в считающейся достоверной, подтвержденной аудиторами отчетности, может являться как следствием реализации определенных принципов бухгалтерского учета, так и следствием нарушения положений определенных учетных принципов.

Говоря о необходимости стремления к оптимальному соотношению качественных характеристик финансовой отчетности, Принципы МСФО подчеркивают, что относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения. И вот здесь очень важно понять роль профессионального суждения бухгалтера в создании учетной информации, соответствующей идеям МСФО, и играющей очень значимую роль в экономической жизни общества.

Идея профессионального суждения в бухгалтерском учете непосредственно связана с идеями профессиональной этики бухгалтера, в основе работы которого должно лежать стремление сделать отчетность компании максимально объективным рассказом заинтересованным лицам о положении дел в компании, и, как следствие, рассказом, максимально для этих лиц полезным. Именно обеспечением этой цели объясняется возможность отступления от предписаний учетных регулятивов.

Говоря о праве и о морали права как об обеспечении социальной жизни и позитивного развития общества, Лон Л. Фуллер (1902-1978) разделял мораль стремления и мораль долга как две составляющих основы социальной жизни, в том числе, соответственно, и экономической. Мораль стремления как воплощение идей, берущих основы в греческой философии, - это, по определению Фуллера, "мораль жизни в соответствии с Благом, стремления к совершенству, самой полной реализации человеческих сил". При этом "в качестве обертонов морали стремления могут проявляться стремления, граничащие с долгом"*.

Примечание:
* Фуллер Лон Л., Мораль права. - М.:ИРИСЕН, 2007 г., с.15.

В отличие от морали стремления, которая, как указывает Фуллер, идет от "вершины человеческих достижений", мораль долга идет "с их фундамента. Она закладывает базовые нормы, без которых упорядоченное общество невозможно, и без которых упорядоченное общество, направленное к достижению тех или иных определенных целей, существовать не может".

Таким образом, возможность достижения тех или иных целей как результата жизни общества в целом и его членов обеспечивается следованием морали долга, но залогом собственно достижения этих целей является следование морали стремления.

Применение данных утверждений к бухгалтерской практике позволяет определить учетные регулятивы (нормативные акты или профессиональные стандарты) как следствие воплощения морали долга, а профессиональное суждение бухгалтера как следование на практике морали стремления.

Таким образом, реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике - это не возможность ввести в заблуждение пользователей отчетности, повлияв на их решения через манипулирование значениями показателей отчетности, а возможность повлиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами.

Достоверное и объективное представление бухгалтерской информации в МСФО

С идеей профессионального суждения бухгалтера и его роли в создании бухгалтерской информации, используемой участниками экономических отношений, которую мы обсудили, самым тесным образом связано раскрытие концепции достоверного и объективного представления, относимого Принципами МСФО к числу ограничений уместности и надежности информации.

Как отмечается в Принципах МСФО, о финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное и объективное представление или представляет беспристрастно финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании. Это утверждение применимо и к отчетности, составленной в рамках требований МСФО. И с точки зрения составителей МСФО, можно считать, что применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивает составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной и объективной картины или беспристрастного представления подобной информации.

Здесь мы практически процитировали текст Принципов МСФО. И если принять во внимание, что это утверждение призвано объяснить именно ограничение учетной информации, то ключевым словом в нем следует назвать "обычно". Следование требованиям стандартов, таким образом, не всегда обеспечивает достоверное и объективное представление картины финансового положения компании. И в случае, когда соблюдения предписаний стандартов становится недостаточно для достижения задач отчетности, то есть целей бухгалтера, последний должен поступить, исходя из своего профессионального суждения.

Профессиональное суждение бухгалтера определяется уровнем его знаний, опыта профессиональной деятельности, следованием принципам профессиональной этики. Возможность применения своего профессионального суждения, понимание этой возможности работающими на практике бухгалтерами, осознание связанной с этим ответственности перед обществом и своего социального статуса значимо влияют на роль бухгалтерского профессионального сообщества в экономической жизни и восприятие обществом нашей, коллеги, профессии.

Ограничения уместности и надежности бухгалтерской информации в трактовке МСФО: итоги

Понимание рассмотренных характеристик бухгалтерской информации, определяемых МСФО, имеет очень важное значение для оценки содержания бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями международных стандартов. Только зная ограничения, присущие учетным данным, то есть границы информативности бухгалтерской отчетности, мы можем объективно воспринимать бухгалтерскую информацию. Только в этом случае наши ожидания относительно содержания учетных данных не будут превосходить их реальные возможности по демонстрации состояния дел отчитывающейся компании.

Раскрытие содержания и значения таких ограничений - это отличительная черта предписаний Принципов МСФО, специально обращающих внимание пользователей отчетности на то, что тезис, согласно которому соблюдение предписаний регулятивов делает отчетность достоверной и прозрачной, представляет собой не более чем допущение.

Понимание этого не только пользователями учетной информации, но и, прежде всего, нашими коллегами - бухгалтерами выводит учетную профессию на совершенно новый уровень, делая профессиональное суждение бухгалтера важнейшим критерием качества отчетности, служащей основой управленческих решений, определяющих распределение средств в экономике.