Актуальные вопросы "упрощенки"

Учет основных средств при "упрощенке"

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ организации при определении налоговой базы вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 указанной статьи НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, учитываются в размере уплаченных сумм (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ).

В связи с этим стоимость основного средства, внесенного в уставный капитал организации, применяющей с момента регистрации УСН, при определении объекта налогообложения в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, не учитывается.

В случае если приобретенные основные средства реализованы (переданы) до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами. Пересчет нужно сделать с момента, когда стоимость основных средств была учена в составе расходов и до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ. По результатам пересчета налогоплательщик должен уплатить дополнительную сумму налога и пени. Это следует из пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", организации, применяющие "упрощенку", ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Пунктом 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что внесение объекта основных средств в счет вклада по договору о совместной деятельности рассматривается как выбытие данного объекта основных средств.

При этом стоимость такого объекта основных средств подлежит списанию с учета.

Кроме того, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

Таким образом, в случае передачи организацией в счет вклада по договору о совместной деятельности основных средств, расходы на приобретение которых были учтены ею при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, необходимо произвести перерасчет налоговой базы по вышеуказанному налогу в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Особенности признания расходов при "упрощенке"

Налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину "входного" НДС). Основание - подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Данные расходы, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ (пункт 2 статьи 39 НК РФ).

Датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) у налогоплательщиков, применяющих "упрощенку", признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод). Так сказано в пункте 1 статьи 346.17 НК РФ.

Следовательно, моментом реализации товаров у таких налогоплательщиков следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или неимущественных прав за реализованные товары.

Исходя из этого, налогоплательщики, применяющие "упрощенку", при определении налоговой базы в состав расходов включают стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями.

Как сказано в подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества учитываются для целей налогообложения.

По договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена (п. 1 ст. 931 ГК РФ).

Обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (ст. 927 ГК РФ). В настоящее время обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон об ОСАГО).

Согласно статье 6 Закона об ОСАГО объектом обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспортного средства (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства на территории РФ.

Как видим, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Соответственно, они не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы.

А учитывая, что приведенный в статье 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта налогообложения, является закрытым, и расходы, связанные с добровольным страхованием, в данном перечне не поименованы, налогоплательщики также не вправе включать в расходы затраты на добровольное страхование транспортных средств.

Расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) включаются в состав расходов в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. В соответствии с пунктом 13 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н) объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство, относятся к инвестиционным активам.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (пункт 23 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий (п. 27 ПБУ 15/01):

• возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
• фактически начаты работы, связанные с формированием инвестиционного актива;
• есть фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по их осуществлению.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива согласно пункту 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Кроме того, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. Об этом - в пункте 31 ПБУ 15/01.

Итак, проценты по кредиту, полученному на строительство инвестиционных активов, начисленные и уплаченные до завершения строительства и ввода объекта основных средств в эксплуатацию, учитываются в составе расходов на сооружение и достройку основных средств в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ и подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ).

А проценты за пользование заемными средствами, начисленные и уплаченные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включаются в состав расходов в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) "упрощенцы" учитывают в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Особенности признания доходов при "упрощенке"

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ ("упрощенцы" должны руководствоваться ей при определении доходов) доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Так сказано в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о договоре купли-продажи, если это не противоречит существу мены.

При этом в соответствии с ГК РФ каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно статье 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Следовательно, доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме по товарообменным операциям, включаются им в состав доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом цена товаров по таким операциям определяется с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Применение налогоплательщиком в целях определения налогооблагаемой базы статей 25-й главы НК РФ при отсутствии на них ссылок в главе 26.2 не предусмотрено.