Информация о связанных сторонах

Идея представления информации о связанных сторонах

Отечественные нормативные документы в области бухгалтерского учета все в большей степени начинают соответствовать общей идее и духу МСФО - удовлетворению информационных потребностей инвесторов компаний. Потребности эти, согласно концептуальным основам МСФО, состоят в том, чтобы с удовлетворительной полнотой увидеть положение дел в компании, в первую очередь, с экономической точки зрения, и оценить степень успешности ее деятельности, то есть фактически деятельности ее менеджмента.

Оценка успехов деятельности фирмы, в том числе, предполагает анализ фактических причин осуществления компанией тех или иных операций, то есть выявление факторов, оказавших влияние на характеристики финансового положения отчитывающейся организации. Таким фактором, наряду с прочими, может быть влияние, оказываемое на принятие решений менеджерами организации юридически сторонних по отношению к ней лиц. В МСФО отчитывающаяся компания и лица (лицо), могущие влиять на принятие решений, определяющих деятельность отчитывающейся компании, называются "связанными сторонами".

Как отмечается в МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", взаимоотношения между связанными сторонами - обычное явление в экономической деятельности.

Так, организации часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние фирмы, совместную деятельность и ассоциированные компании. В таких обстоятельствах воздействие организации на финансовую и операционную политику объекта инвестиций осуществляется в форме контроля, совместного контроля или значительного влияния.

Отношения со связанными сторонами способны повлиять на финансовое положение организации. Связанные стороны могут вступать в сделки, в которые не вступают несвязанные стороны. Например, организация, продающая товары своей материнской организации по себестоимости, может отказать другому покупателю в поставке этих товаров на таких же условиях. Кроме того, операции между связанными сторонами не могут осуществляться в таких же объемах, как операции между несвязанными сторонами.

Финансовое положение организации может зависеть от взаимоотношений со связанными сторонами даже в отсутствие операций с ними. Влияние на операции, осуществляемые организацией с другими сторонами, может оказывать само существование таких взаимоотношений. Например, дочерняя организация может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнской компанией другой дочерней фирмы, занятой в той же сфере деятельности, что и бывший торговый партнер.

И наоборот, одна сторона может воздержаться от действий из-за значительного влияния другой стороны - например, дочерняя организация может получить инструкции от своей материнской организации не проводить исследования и разработки.

По этим причинам наличие информации об операциях связанных сторон, непогашенных сальдо взаиморасчетов и отношениях со связанными сторонами может повлиять на оценку деятельности организации пользователями финансовой отчетности, в том числе на оценку рисков и возможностей, с которыми организации предстоит иметь дело.

Исходя из этого, информация об операциях компании со связанными сторонами необходима инвесторам для того, чтобы оценить, насколько оправданными были решения об осуществлении операций с ними, повлиявших на финансовый результат; насколько характеристики таких операций отличаются от альтернативных сделок с лицами, в отношении которых организация не имеет таких зависимостей. Оценить, насколько операции со связанными сторонами были выгодны отчитывающейся организации как самостоятельному экономическому субъекту, акционерами которого они являются.

Таким образом, если, например, цель консолидированной отчетности состоит в том, чтобы представить группу компаний как единое экономическое целое, то представление в отчетности информации о связанных сторонах имеет целью подчеркнуть, что при ситуации взаимообусловленности деятельности нескольких лиц, отчитывающаяся организация, входящая в их число, представляет собой самостоятельный хозяйствующий субъект как с юридической, так и с экономической точки зрения. Соответственно, отграничению подлежат и интересы акционеров именно этой отчитывающейся фирмы, которые должны иметь возможность оценить соответствие этим интересам действий менеджмента компании.

Категория "связанные стороны" в российской нормативной практике

Приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н было утверждено ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах".

Фактически цель его издания состояла в том, чтобы с учетом специфики российского законодательства воспроизвести в "отечественной интерпретации" положения МСФО (IAS) 24 в редакции 1994 года.

Понятие "аффилированные лица" прозвучало в названии ПБУ не случайно. Это термин российских нормативных актов, и впервые он появился в Законе РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Согласно статье 4 действующей редакции данного Закона, под аффилированными лицами понимаются "физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность". Именно это определение понятия "аффилированные лица" было включено в ПБУ 11/2000.

Оценка представляемой в бухгалтерской отчетности компаний информации об аффилированных лицах стала предметом Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 9 "Аффилированные лица", введенного постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 45 (далее Стандарта), которым было установлено, что "аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица" (п. 3 Стандарта).

При этом, согласно пункту 10 Стандарта, в ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обращать внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц, в том числе:

• операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например, нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;
• операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
• операции, содержание которых отличается от их формы;
• операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
• большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);
• неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

В соответствии с пунктом 12 Стандарта, при проверке операций с аффилированными лицами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были должным образом учтены и раскрыты.

Значимость информации об аффилированных лицах как составляющей бухгалтерской отчетности подчеркивается предписанием пункта 15 Стандарта, согласно которому, "если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение".

Сегодня понятие "аффилированные лица" используется и в налоговом законодательстве, в частности, в НК РФ при определении особенностей квалификации сделок в целях налогообложения.

ПБУ 11/2008

ПБУ 11/2008 называется "Информация о связанных сторонах". Таким образом, в российскую практику нормативного регулирования бухгалтерского учета впервые вводится понятие "связанные стороны", не являющееся аналогом понятия "аффилированные лица".

Действительно, характер влияния каких-либо лиц на организацию, могущих определять ее деятельность, фактически выходит за рамки любого юридического определения конкретных форм правовых отношений хозяйствующих субъектов и, в том числе, не соответствует границам понятия "аффилированные лица". Речь должна идти именно о связанных сторонах, что и было учтено создателями ПБУ 11/2008.

Прежде всего, ПБУ 11 в новой редакции расширило круг организаций, которые должны представлять в своей отчетности информацию о связанных сторонах, до всех коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций (п. 1 ПБУ 11/2008).

Определение связанных лиц в ПБУ 11/2008, основанное, прежде всего, на наличии примеров его применения, в большей степени, по сравнению с предписаниями ПБУ 11/2000, соответствует МСФО (IAS) 24.

Согласно МСФО (IAS) 24, который вообще не дает общего определения понятия "связанные стороны", сторона (лицо) считается связанной с организацией, если эта сторона прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников:

• контролирует организацию или контролируется ею, либо вместе с организацией является объектом совместного контроля (это включает материнские организации, дочерние организации и родственные дочерние компании);
• имеет долю в организации, обеспечивающую ей значительное влияние на эту организацию;
  или
• осуществляет совместный контроль над организацией;
• является ассоциированной организацией (согласно определению в IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные организации") организации;
• представляет собой совместную деятельность, в которой организация является предпринимателем (см. IAS 31 "Участие в совместной деятельности");
• входит в состав ключевого управленческого персонала организации или ее материнской организации;
• является близким родственником любого лица, контролирующего организацию или входящего в состав ключевого управленческого персонала;
• является организацией, которая контролируется, совместно контролируется или испытывает значительное влияние со стороны любого лица, относящегося к ключевому управленческому персоналу организации или являющегося близким родственником любого лица, контролирующего организацию или входящего в состав ключевого управленческого персонала, или значительное право голоса в которой принадлежит, прямо или косвенно, любому такому лицу;
  или
• представляет план вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников данной организации или любой организации, являющейся связанной стороной данной организации.

При этом близкими родственниками являются те члены семьи частного лица, которые, предположительно, могут оказывать влияние на это лицо, либо сами оказываться под его влиянием в процессе взаимодействия с организацией. К ним могут быть отнесены: партнер частного лица из числа членов семьи и дети; дети партнера из числа членов семьи; иждивенцы частного лица или его партнера из числа членов семьи.

Под контролем в МСФО (IAS) 24 понимаются полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Совместный контроль - это согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью.

Ключевым управленческим персоналом МСФО называет лиц, облеченных полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля деятельностью организации, в том числе любого директора такой организации.

Значительным влиянием считается возможность участия в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики организации, но не контроль над такой политикой. Значительное влияние может достигаться через долевое владение, по уставу или по соглашению.

Пункт 4 ПБУ 11/2008, определяя связанные стороны как юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние, в качестве примеров таковых выделяет три позиции, составляющие закрытый список (подробнее см. комментарий к новому ПБУ на стр. 8).

В сравнении с ПБУ 11/2000, список связанных сторон, признаваемых таковыми в российской бухгалтерской практике, значительно расширен. Вместе с тем, в сравнении с МСФО (IAS) 24, по-прежнему недостаточное внимание в определении связанных сторон уделяется частным лицам, могущим влиять на решения, принимаемые менеджментом отчитывающейся организации.

Важно отметить, что к операциям со связанными сторонами отнесены операции в рамках договора о совместной деятельности. Напомним, что согласно статье 1041 ГК РФ "Договор простого товарищества", по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Бухгалтерский учет операций организаций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, ведется в соответствии с ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденном приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н.

Значимо изменилось даваемое ПБУ 11/2008 определение операций организации со связанными сторонами. Согласно пункту 5 ПБУ 11/2008, "операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.
Операциями со связанной стороной могут быть:
приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
приобретение и продажа основных средств и других активов;
аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
финансовые операции, включая предоставление займов;
передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;
предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;
другие операции".

В состав предписаний ПБУ добавлена очень важная норма (п. 12), согласно которой в составе информации о связанных сторонах организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, должна раскрывать информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из определенных ПБУ выплат (подробнее см. комментарий к новому ПБУ на стр. 11).

Цель этой информации заключается в том, чтобы раскрыть потенциальную связь между вознаграждениями основному управленческому персоналу и показателями деятельности компании, зависящими от решений соответствующих лиц.

Что же касается предписаний ПБУ 11/2008 относительно формы представления в отчетности информации о связанных сторонах, то она практически осталась прежней (см. пп. 13-15 ПБУ 11/2008).

Информация о связанных сторонах: итоги

Необходимо признать, что содержание ПБУ 11/2008 в сравнении с предшествующей редакцией в значительно большей степени соответствует как содержанию МСФО (IAS) 24, так и экономическому содержанию понятия "связанные стороны" в российской практике, сохраняя при этом соответствие действующему российскому законодательству.

Вместе с тем, ряд моментов IAS 24 так и остался за рамками нового ПБУ. Прежде всего, как отмечалось выше, это относится к повышенному вниманию, уделяемому МСФО раскрытию отношений компании с частными лицами, способными оказывать влияние на ее деятельность. Также не получил специального раскрытия в тексте ПБУ рассматриваемый МСФО как весьма важный аспект идентификации непогашенных сальдо взаиморасчетов между организацией и связанными сторонами.

Говоря же о раскрытии информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организаций в целом, необходимо сказать, что общий характер посвященных этому вопросу предписаний как МСФО (IAS) 24, так и ПБУ 11/2008, создавая большие возможности для реализации профессионального суждения бухгалтера, делает эти данные весьма субъективными и требует от пользователя значительных усилий для их прочтения. Это обстоятельство указывает на важную роль аудиторов, подтверждение отчетности которыми позволяет судить о том, что информация о связанных сторонах, представленная в отчетности организации, лишена, во всяком случае, намеренных искажений.

ПБУ 11/2000

Взяв за основу определение понятия "аффилированные лица" упомянутого выше Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", ПБУ 11/2000 ограничило круг действия своих предписаний исключительно процедурой составления бухгалтерской отчетности акционерными обществами.

К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности ПБУ отнесло "данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом".

При этом в качестве "операции между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом" ПБУ 11/2000 определило любую операцию по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. В качестве примеров таких операций ПБУ назывались: приобретение и продажа товаров, работ, услуг; приобретение и продажа основных средств и других активов; аренда имущества и предоставление имущества в аренду; передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций; предоставление и получение гарантий и залогов.

Согласно пункту 6 ПБУ 11/2000 случаи, когда в бухгалтерской отчетности организации должна раскрываться информация об аффилированных лицах, ограничивались следующими:

"контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;
организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;
организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц)".

При этом пунктом 7 ПБУ определялось, что ситуация, когда организация или физическое лицо контролирует другую организацию, имеет место, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

Согласно пункту 8 ПБУ 11 старой редакции, ситуация, при которой можно констатировать, что организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, имеет место, когда такое лицо "имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее".

Пунктом 12 ПБУ 11/2000 устанавливалось, что если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, информация о характере отношений с ним; видах осуществленных с аффилированным лицом операций; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним. При этом пункт 13 ПБУ 11/2000 определял, что в случае, когда организация или физическое лицо контролирует другую организацию, или организация контролируется непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Согласно пункту 14 ПБУ 11/2000, информация об аффилированных лицах должна была включаться в бухгалтерскую отчетность организации как элемент пояснительной записки, входящей в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела. При этом построение аналитического учета организации должно было обеспечивать формирование информации об аффилированных лицах (п. 15 ПБУ 11/2000). Безусловно, хозяйственная практика, потребности пользователей отчетности делали ПБУ 11/2000 все меньше отвечающим реальным запросам рынка экономической информации. Прежде всего, это объяснялось ограничением круга связанных сторон исключительно аффилированными лицами в отношении акционерных обществ. Соответствующей корректировки норм в области регулирования порядка раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности российских компаний потребовал и выход в свет новой редакции МСФО (IAS) 24.

Ситуация изменилась с выходом в свет утвержденного приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах".