Содержание
С 1 января 2009 года вступят в силу очередные изменения в главу 26.2 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ (далее - Закон № 155-ФЗ). Одной из самых цитируемых явилась поправка, внесенная в статью 346.17 НК РФ, касающаяся правил признания материальных расходов (п. 10 ст. 1 Закона № 155-ФЗ). Подавляющее большинство комментариев относительно данной поправки сводятся к тому, что с 2009 года у субъектов упрощенной системы налогообложения появляется возможность признания в налоговом учете расходов на приобретение материалов по факту их принятия к учету при выполнении условия об оплате (вне зависимости от их фактического использования).
Вместе с тем, по данному вопросу возможна и другая точка зрения.
Хочется обратить особое внимание на смысловое содержание "новой" поправки: с введением ее в действие из статьи 346.17 НК РФ исключается упоминание о том, что расходы по приобретению материалов подлежат признанию по мере их списания в производство. Таким образом, статья 346.17 НК РФ в части правил признания материальных расходов стала идентичной по содержанию ее первоначальному варианту, действовавшему с 1 января 2003 года. Самая первая редакция статьи 346.17 НК РФ также не содержала в качестве условия признания материальных расходов упоминания о необходимости их отпуска в производство. Вместе с тем, при толковании указанной нормы НК РФ в ее первоначальном варианте у правоприменителей не возникало никаких сомнений. В редакции статьи 346.17 НК РФ от 1 января 2003 года условие признания расходов по приобретению материалов, связанное с их отпуском в производство, отсутствовало. Это, однако, не помешало Минфину России отстаивать точку зрения, основанную на том, что материалы можно учитывать в составе расходов не ранее их фактического отпуска в производство (письма Минфина России от 23.11.2004 № 03-03-02-04/1/59, от 24.03.2006 № 03-11-04/2/65).
А теперь рассмотрим правовое обоснование такой точки зрения.
В соответствии с построением структуры главы 26.2 НК РФ статьи 346.16 и 346.17 НК РФ являются логическим дополнением друг для друга. Наименование статьи 346.16 НК РФ - "Порядок определения расходов" - говорит о ее назначении: именно данная статья позволяет говорить о том, имеет ли место тот или иной расход для целей налогового учета, осуществлен ли он. Статья же 346.17 НК РФ "Порядок признания доходов и расходов" призвана разрешить вопрос временной определенности относительно факта такого признания. Но для того, чтобы признать расход для целей налогообложения, таковой должен уже существовать, т. е. расход должен быть осуществлен.
Как известно, значительная часть расходов, поименованных в пункте статьи 346.16 НК РФ, принимаются "упрощенцами" в порядке, предусмотренном для целей исчисления налога на прибыль организаций (подп. 5-7, 9-21, 34 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, ст. 254, 255, 263-265, 269 НК РФ). В частности, материальные расходы для целей применения УСН признаются (принимаются) в порядке, предусмотренном статьей 254 НК РФ. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в деятельности налогоплательщика. Логическим дополнением данной нормы является пункт 5 статьи 254 НК РФ, которым установлен механизм учета в целях налогообложения исключительно тех материалов, которые не только отпущены в производство, но и использованы в производстве.
Следовательно, для того, чтобы появилась нормативная почва для списания материальных расходов без учета их фактического отпуска в производство, законодателю необходимо было внести одну из поправок:
- в статье 254 НК РФ исключить упоминание о том, что материальные расходы учитываются только по мере отпуска материалов в производство;
- в статье 346.17 НК РФ прямо предусмотреть, что материальные расходы учитываются по мере принятия материалов на учет и их оплаты. Возникшая при этом коллизия между нормами статей 254 и 346.17 НК РФ разрешилась бы в пользу последней как являющейся специальной по отношению к общей норме.
Пока же такие изменения не внесены, говорить о радикальном изменении правил признания материальных расходов не приходится.
