Бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц у посредника

Учет курсовых разниц у посредника: суть проблемы

Довольно часто организации импортируют или экспортируют товар через посредника (комиссионера или агента), который в соответствии с договором обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны - доверителя, комитента, принципала (ст. 971, ст. 990, ст. 1005 ГК РФ). Участвуя в расчетах (если это предусмотрено договором), посредник может совершать операции в иностранной валюте. В этом случае образуются курсовые разницы и, соответственно, возникает проблема их учета.

Напомним, что к доходам посредника в целях бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль относится только его вознаграждение. Суммы, которые посредник получил в порядке компенсации понесенных затрат, для целей исчисления налога на прибыль доходом не признаются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). С другой стороны, в число расходов посредник не включает и сами затраты, которые подлежат компенсации по условиям договора (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Гражданское законодательство РФ предусматривает, что комитент или принципал обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения (ст. 1001, ст. 1011 ГК РФ). К таковым, конечно, относятся и расходы в виде отрицательных курсовых разниц по валютным расчетам с поставщиками или покупателями, а также с самим принципалом (комитентом). А значит, агент (комиссионер) не может учесть их в составе внереализационных расходов.

Доходы в виде положительных курсовых разниц, возникающие от пересчета таких требований и обязательств, посредник также учитывать не должен: они являются собственностью принципала (комитента).

Именно ему и предстоит на основании отчета посредника отражать данные положительные и отрицательные курсовые разницы в налоговом учете.

Таким образом, курсовые разницы у посредника, возникают, как правило, при пересчете денежных средств на валютном счете, а также при пересчете задолженностей заказчика и иностранных контрагентов. В связи с чем возникает учетная проблема разделения по принадлежности этих доходов и расходов.

Дополнительные сложности в учете посредника возникают и в случае передачи ему заказчиком рублевых средств для оплаты валютных расходов в рамках исполнения обязанностей по посредническому договору.

Действующим законодательством прямо не предусмотрен четкий порядок отражения возникающих при этом курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете посредника.

Разъяснения Минфина России о налоговом учете положительной/отрицательной курсовой разницы в составе внереализационных доходов/расходов посредника изложены в ряде писем (письма Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/744, от 09.06.2006 № 03-03-04/1/512, от 20.03.2006 № 03-03-04/1/259, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суть их сводится к тому, что на финансовый результат посредника курсовые разницы, принадлежащие принципалу и комитенту, влиять не должны. Посредник должен учесть только курсовые разницы от переоценки вознаграждения, полученного в иностранной валюте. С этой целью налогоплательщик должен разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его вознаграждением, и те, которые являются собственностью комитента, принципала.

Арбитражные суды по данному вопросу принимали различные решения.

В числе положительных для налогоплательщика судебных решений можно выделить постановление ФАС СЗО от 20.06.2005 № А21-9242/04-С1. По мнению налоговой инспекции, в числе прочих затрат агент неправомерно включил в расходы отрицательную курсовую разницу от переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте и отрицательную разницу, образующуюся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от курса ЦБ РФ. Но согласно дополнительным соглашениям к агентским договорам затраты на покупку валюты и убытки от курсовой разницы входили в сумму комиссионного вознаграждения. Таким образом, расходы комиссионера (включая суммы отрицательных курсовых разниц) связаны с получением дохода. В решении суд указал, что выручка комитента и компенсируемые им затраты не являются ни доходами, ни расходами комиссионера. Однако если сумму компенсации комиссионер включает в доходы, то эту сумму же он может включить и в расходы (уменьшить налогооблагаемую прибыль).

А в постановлении ФАС СЗО от 06.04.2006 по делу № А05-17340/2005-13 судьи поддержали налоговую инспекцию. Посредник учитывал возмещаемые в валюте расходы на счете. Поскольку расходы возмещались в иностранной валюте после выставления счетов, общество производило переоценку указанных сумм с учетом колебания курса рубля по отношению к иностранной валюте, в результате чего в налогоплательщика возникла отрицательная курсовая разница. Суд указал, что, когда принципал возмещает агенту расходы, связанные с исполнением поручения в иностранной валюте, у агента курсовые разницы не возникают. Средства, поступающие в качестве возмещения, не подлежат учету у агента, поэтому и курсовые разницы возникать не могут.

У ВАС РФ однозначной позиции по подобным делам еще нет. В постановлении Президиума ВАС РФ от 02.12.1997 № 116/97 речь шла о необходимости учета посредниками именно своих доходов и расходов. Но в нем судьи обратили внимание именно на вопрос комплексности учета курсовых разниц, то есть на то, чтобы итоговая величина доходов и расходов посредника по этим разницам отражала реальный финансовый результат.

Из изложенного можно сделать вывод, что курсовые, суммовые и обменные разницы, возникающие у посредника по имуществу, обязательствам и хозяйственным операциям, связанным с исполнением договора комиссии (поручения, агентирования, транспортной экспедиции), могут признаваться его доходами и расходами только в той степени, в которой по условиям договора они не могут быть перенесены на посредника.

Варианты учета курсовых разниц у посредника

Для бухгалтерского учета возникающих разниц посредник может по собственному выбору использовать счета учета доходов и расходов либо относить разницы непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом, доверителем, клиентом). В целях составления формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" при использовании счетов учета доходов и расходов образовавшиеся разницы необходимо исключать из итоговых величин доходов и расходов посредника.

Соответственно, намного усложняется работа бухгалтерии. В условиях, когда посредник имеет дело со многими принципалами (комиссионерами) и, тем более, проводит в рамках посреднических договоров множество сделок с третьими лицами, ведение даже одного налогового учета становится чрезвычайно трудоемким.

Поэтому, прежде всего, следует проанализировать условия конкретных договоров, применяемых посредником, что поможет выяснить основные причины и моменты возникновения курсовых разниц. Например, возникновение курсовых разниц зависит от того, когда посредник получает валюту от заказчика для выполнения поручения; на кого по договору возложен учет курсовых и суммовых разниц, входят ли они в сумму вознаграждения посредника; наделен ли посредник по договору правом удерживать свое вознаграждение авансом в иностранной валюте при получении денег от иностранного покупателя или заказчика. С учетом ответов на эти вопросы и следует организовать аналитический учет возникающих курсовых разниц.

Сразу оговоримся, что ведение раздельного учета посредником по счетам учета денежных средств (51 и 52) очень трудоемко ввиду подвижности денежных средств и отсутствия у них родовых признаков. Поэтому обособленный учет курсовых разниц заказчика целесообразно организовать на отдельном субсчете к счету 76 "Курсовые разницы по расчетам с заказчиком".

Рассмотрим на конкретных примерах, как можно организовать аналитический учет в ситуации, когда у посредника одновременно выполняются следующие условия:

• на валютном счете находятся денежные средства заказчика;
• у посредника имеется задолженность перед заказчиком по сделке;
• у заказчика перед посредником имеется валютная задолженность по посредническому вознаграждению.

Учет "своих" и "чужих" курсовых разниц: способы - разные, результат - одинаковый

Начнем рассмотрение вариантов организации аналитического учета со схемы, при которой посредник ведет обособленный учет "своих" и "чужих" курсовых разниц (аналитический учет курсовых разниц, принадлежащих принципалу/комитенту, посредник ведет на отдельном субсчете к счету 76).

Пример 1

Принципал заключил договор с агентом, по условиям которого агент должен продать на экспорт партию товара стоимостью 300 000 евро (агент участвует в расчетах с покупателем). По договору агент вправе начислить вознаграждение после реализации товара, а затем удержать его из суммы выручки в иностранной валюте, поступившей от покупателя на валютный счет агента. Вознаграждение агента составляет фиксированную сумму - 5 900 евро (в том числе НДС 18% - 900 евро).
8 сентября 2008 года агент получил товар, а 9 сентября 2008 года реализовал его на экспорт. Договорная стоимость товара в договоре купли-продажи товара, заключенном агентом с покупателем, установлена в евро, оплата товара производится в евро.
Агент 15 сентября 2008 года получил от иностранного контрагента 3 000 евро - принадлежащую принципалу выручку за проданный товар. В этот же день начисленное вознаграждение агент удержал из денежных средств принципала.
На следующий день, 16 сентября 2008 года, агент перечислил принципалу выручку за проданный товар (за вычетом удержанного вознаграждения) в сумме 294 410 евро.
Аналитический учет курсовых разниц, принадлежащих принципалу, агент ведет на счете 76 субсчет "Курсовые разницы по расчетам с принципалом".

Курс Банка России составил:
8 сентября - 36,39 руб./евро;
9 сентября - 36,27 руб./евро;
15 сентября - 36,08 руб./евро;
16 сентября - 36,43 руб./евро.

В бухгалтерском учете агента операции будут отражены так - см. Таблицу 1.

Примечание:
* В бухгалтерском учете обязательство покупателя и обязательство перед принципалом пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату возникновения обязательства, на отчетные даты, на дату погашения обязательства (п. 1, п.п. 4 - 7 ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).
** Одновременно с этого дня на валютном счете агента следует разделять денежные средства:
- 5 900 евро - принадлежат агенту, курсовые разницы по ним должны относиться на финансовый результат агента;
- 294 100 евро - принадлежат принципалу, курсовые разницы по ним начисляются вплоть до момента погашения кредиторской задолженности принципалу и должны относиться на счет принципала.
*** Итоговую сумму указанной проводки можно проверить следующим образом:
10 881 000 руб. (задолженность покупателя перед принципалом за отгруженный товар) - 57 000 руб. (курсовая разница по расчетам с покупателем) - 212 872 руб. (удержанное вознаграждение агента) + 102 935 руб. (курсовая разница по денежным средствам принципала) = 10 714 063 руб.

Подробная аналитика по счету 76 и "самопроверка" сумм необходимы для того, чтобы правильно составить отчет агента и отразить в нем все курсовые разницы. Не забудьте также перед перечислением денежных средств принципалу сделать бухгалтерские записи по внутреннему закрытию расчетов с принципалом (в части долга за товар и курсовых разниц), то есть, внутренние записи по счету 76 субсчет "Расчеты с принципалом за товар" и счету 76 субсчет "Курсовые разницы по расчетам с принципалом" (в примере 1 не приведены).

Каков итог?

Агент удержал у принципала 15 сентября в момент поступления денег от покупателя свое вознаграждение в размере 212 872 руб. (5 900 евро х 36,08 руб./евро). Эту сумма сложилась из:

• выручки, учтенной 9 сентября в размере 213 993 руб. (5 900 евро х 36,27 руб./евро) с учетом НДС - 32 643 руб. (900 евро х 36,27 руб./евро);
• курсовой разницы, относящейся к вознаграждению агента, за период с 9 по 15 сентября - 1 121 руб.

16 сентября у него также возник прочий/внереализационный доход в размере 2 065 руб. от переоценки собственных валютных средств за период с 15 по 16 сентября.

Налог на прибыль по итогам операций на конец дня 16 сентября агент исчислит с суммы 182 294 руб. = 213 993 руб. (выручка агента) - 32 643 руб. (НДС) + (2 065 руб. - 1 121 руб.) (сумма превышения внереализационных доходов над расходами по собственным курсовым разницам).

Остаток денег на валютном счете агента будет принадлежать далее исключительно агенту, и курсовые разницы по нему в дальнейшем будут относиться на его финансовый результат.

Принципал на основании отчета агента для целей исчисления налога на прибыль должен учесть в составе своих доходов 10 926 935 руб. В эту сумму включены выручка с НДС на 9 сентября в размере 10 881 000 руб. (300 000 евро х 36,27 руб./евро) и положительное сальдо курсовых разниц по выручке в размере 45 935 руб. (102 935 руб. по валютным денежным средствам за период с 15 по 16 сентября минус 57 000 руб. по расчетам с покупателями за период с 9 по 15 сентября).

Принципал также отразит:

• в составе расходов - вознаграждение агента по состоянию на 9 сентября в размере 181 350 руб. (5 000 евро х 36,27 руб./евро);
• в составе внереализационных доходов - курсовые разницы по вознаграждению агента за период с 9 по 15 сентября в размере 1 121 руб.;
• НДС по вознаграждению в размере 32 643 руб. (900 евро х 36,27 руб./евро).

По данным этого примера:

• агент на своем балансе учел курсовые разницы в размере 1 121 руб. в составе внереализационных расходов;
• принципал в составе внереализационных доходов отразил курсовые разницы в размере 1 121 руб. по вознаграждению агента и 102 935 руб. по собственным денежным средствам. А в составе внереализационных расходов учел курсовую разницу по расчетам с покупателем - 57 000 руб. Итого превышение внереализационных доходов над аналогичными расходами составляет 47 056 руб.

В примере 2 покажем схему учета у агента без разделения в аналитическом учете курсовых разниц на "свои" и "чужие". И сравним итог.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера 1. Курсовые разницы от переоценки средств на валютном счете агент относит на свой финансовый результат (схему проводок, за исключением полностью совпадаюших с примером 1 проводок за 8 и 9 сентября, см. в Таблице 2).

Примечание:
* Поскольку переоценке подверглась одна и та же сумма, данные переоценки нивелируют друг друга, и их влияние на финансовый результат является нулевым.
** Разница между этими двумя суммами в размере 2 065 руб. (105 000 руб. - 102 935 руб.) представляет собой доход от курсовой разницы по собственным средствам агента на валютном счете за период с 15 по 16 сентября.

Каков итог?

По итогам операций на конец дня 16 сентября агент все равно заплатит налог на прибыль с суммы 182 294 руб. Эта сумма сложилась:

• из выручки без НДС, учтенной 9 сентября в размере 181 350 руб. (5 000 евро х 36,27 руб./евро);
• отрицательной курсовой разницы по своему вознаграждению за период с 9 по 15 сентября в размере 1 121 руб;
• положительной курсовой разницы от переоценки долга покупателя в размере 57 000 руб. и отрицательной курсовой разницы по долгу принципалу в этой же сумме за период с 9 по 15 сентября;
• положительного сальдо курсовых разниц в размере 2 065 руб. за период с 15 по 16 сентября, возникших при переоценке общих средств на валютном счете (105 000 руб.) и валютного долга принципалу (102 935 руб.).

Скорее всего, по данным своего аналитического учета по счету 76 агент представит принципалу менее подробный отчет, чем он представил бы на основании данных примера 1. Но на финансовый результат обоих сторон это не повлияет, поскольку принципал отразит в учете данные по переоценке задолженности в аналогичной примеру 1 сумме.

Представляется, что данные примеров 1 и 2 получились идентичны, поскольку по счету 62 и 76 переоценке подвергалась одна и та же задолженность, а при переоценке общих денежных средств одновременно переоценивался в примере 2 и содержащийся в их составе валютный долг агента принципалу.

Учет "своих" и "чужих" разниц: многое зависит от договора

Однако у конкретного налогоплательщика ситуация могут возникать и иные ситуации. Некоторые посредники относят возмещаемые рублевые или валютные расходы по посредническому договору на счета расчетов с контрагентом. В этом случае размер долга посредника в иностранной валюте на счете 76 не будет совпадать с суммами валютных средств на счете 52, принадлежащих принципалу.

Если по договору комиссионер закупает для комитента имущество с условием 100 % предоплаты иностранному контрагенту, это влечет расхождение данных бухгалтерского и налогового учета. Ведь в бухгалтерском учете оприходованные ценности имеют равную 100% авансу стоимость, а авансы выданные не переоцениваются. В налоговом же учете дебиторская задолженность иностранного поставщика будет переоцениваться до момента получения имущества. Соответственно, и имущество будет иметь стоимость, отличную от сформированной в бухгалтерском учете.

И важно выстроить аналитический учет так правильно, чтобы не запутаться в этих ситуациях и не "задеть" финансовый результат посредника. Та же проблема возникнет и при экспорте товаров комитента на условиях предоплаты, получаемой от иностранного покупателя.

Автор обращает внимание на сенсационное заявление относительно образования в налоговом учете курсовых разниц при предоплате в иностранной валюте, которое Минфин России сделал в письме от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508. По результатам анализа норм пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в части курсовых разниц, а также пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 51 пункта 1 статьи 265 НК РФ, финансисты делают следующий вывод: если стоимость товара выражена и оплачена в иностранной валюте и расчеты предшествуют доставке, то сумма задолженности (выданный аванс) не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки товаров. Иными словами, Минфин пытается бухгалтерские правила непереоценки выданных и полученных авансов перенести на налоговый учет и сказать, что полученные и выданные авансы не есть валютные требования и обязательства, которые сторонам сделки следует переоценивать.

Однако, по мнению автора, к применению этого разъяснения на практике следует относиться осторожно. Налоговое законодательство не разъясняет, что следует понимать под требованиями (обязательствами), выраженными в иностранной валюте, а также не устанавливает порядок переоценки этих требований в зависимости от порядка оплаты по сделке (аванс, последующая оплата). В связи с этим на основании требований ст. 313 НК РФ при решении вопроса о необходимости переоценки обязательств (требований), возникших из полученных (выданных) авансов, нужно обратиться к нормам бухгалтерского учета, регулирующим такую обязанность организации. В соответствии с пунктом 10 ПБУ 3/2006 пересчет средств полученных и выданных авансов (предварительной оплаты, задатков) после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. Таким образом, нормы законодательства о бухгалтерском учете не рассматривают полученный (выданный) аванс в качестве валютного обязательства, подлежащего переоценке.

Каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики по вопросу возникновения курсовых разниц при выданных (полученных) авансах в иностранной валюте до выхода письма Минфина России не было. Поскольку рассматриваемое письмо Минфина России является ответом на частный вопрос, налогоплательщикам вряд ли стоит его применять. Уж очень высока расплата - неверное исчисление налога на прибыль.

На взгляд автора, для того, чтобы в налоговом учете не переоценивать выданные и полученные авансы, следует внести изменения в соответствующие нормы НК РФ либо добавить отдельное положение о том, что они (авансы) не являются переоцениваемыми обязательствами и требованиями (по аналогии с правилами ПБУ 3/2006).

Но вернемся к теме, заявленной в названии раздела статьи. Рассмотрим ситуацию, когда стороны применяют при расчетах условные денежные единицы. Допустим, посредник приобретает или продает товары, работы или услуги заказчика на условиях 100 % предоплаты, и оплата производится в рублях РФ по курсу конкретной валюты по отношению к рублю РФ, установленному ЦБ РФ на дату осуществления платежа покупателем. В этом случае разницы не возникают, причем позиция эта поддержана мнениями финансовых и налоговых органов (письма ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@, Минфина России от 23.07.2007 № 03-03-06/1/515). При этом, однако, и покупатель, и продавец должны правильно исчислить рублевый эквивалент дохода и расхода, а посредник эти данные должен корректно перенести на расчеты с заказчиком.

Но расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать в случае частичной оплаты.

Пример 3

Покупатель-принципал приобретает через агента товары на условиях расчетов в у.е. применительно к евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Вознаграждение агента согласно договору составляет 10 % от суммы договора.
Стоимость товаров составляет 1 000 у.е. Агент получил 9 августа 2008 года предоплату от принципала в размере 38 500 руб., в т.ч. вознаграждение авансом.
Агент перечисляет 9 августа 2008 года 50 %-ную предоплату поставщику товаров. Товары поступили 17 сентября 2008 года. Окончательный расчет с поставщиком агент произвел 23 сентября 2008 года.

Курс ЦБ РФ составил:
на 09.08.2008 - 36,30 руб./EUR;
на 17.09.2008 - 36,34 руб./EUR;
на 23.09.2008 - 36,63 руб./EUR.

Проводки по операциям приведены в Таблице 3. Для сокращения примера на 17 сентября 2008 года не приведены проводки по признанию агентом выручки, начислению НДС с выручки и вычету суммы налога, уплаченного в бюджет при получении авансового посреднического вознаграждения. Чтобы не запутаться в учете, автор рекомендует расчеты по вознаграждению и расчеты за товар производить на разных субсчетах.

Следует также учесть, что при расчетах в у.е. пересчет выданного поставщику товара аванса, а также переоценка задолженности принципалу и суммы авансового вознаграждения посредника на отчетную дату (в примере - 31.08.2008) не производятся ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

При расчетах с поставщиком товара также возникает суммовая разница в размере 145 руб. (18 315 руб. - 18 150 руб.) для целей исчисления налога на прибыль. Но она не имеет никакого отношения к налогу на прибыль у посредника. Эта суммовая разница должна быть отражена у принципала.

Таким образом, курсовые разницы по расчетам в у.е. следует правильно относить на расчеты с принципалом в бухгалтерском и налоговом учете.

Конечно, пример 3 условный, и агент мог перечислить поставщику товара большую сумму аванса, ведь полученная сумма от заказчика позволяла это сделать. Но он показателен тем, что курсовые разницы все-таки могут влиять на финансовый результат посредника.

Сложнее, если между датой получения товара и расчетами с поставщиком возникает отчетная дата, на которую кредиторская задолженность поставщику должна переоцениваться в бухгалтерском учете в обязательном порядке. А для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы возникнут только на дату погашения долга. Здесь важно, чтобы по причине разных правил пересчета дебиторской и кредиторской задолженности на налог на прибыль посредника не повлияли формируемые в бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства или активы.

Что касается авансов полученных и выданных в иностранной валюте, то напомним общее правило. В бухгалтерском учете сторон они не будут переоцениваться, и приобретенные активы или осуществленный расход будет отражен по курсу на дату предоплаты в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату (п. 7, п. 9, п 10 ПБУ 3/2006).

А для целей исчисления налога на прибыль дебиторская задолженность иностранного поставщика или кредиторская задолженность иностранному покупателю будет переоцениваться в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода и на даты расчетов (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

И курсовые разницы будут признаваться внереализационным доходом/расходом не посредника, а его заказчика (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Налоговая стоимость передаваемых ему активов и расходов будет иной, отличной от бухгалтерского расхода. При этом расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета не должны повлиять на финансовый результат посредника.

Учет курсовых разниц у посредника: выводы