Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Операции продажи с обратной арендой

03.07.2009
Операции продажи с обратной арендой
Данная статья продолжает серию публикаций, посвященных вопросам бухгалтерского учета аренды в соответствии с требованиями МСФО. Авторы - М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) - рассматривают порядок отражения в бухгалтерском учете фактов продажи имущества и последующей его аренды продавцом.

Содержание


Существуют различные способы финансирования хозяйственной деятельности. Поскольку привлечение заемного капитала отрицательно сказывается на показателях финансовой независимости и платежеспособности заемщика, представляемых в его отчетности, организации иногда прибегают к сложным, комбинированным сделкам, позволяющим завуалировать факт получения кредита. К числу таких сделок относятся договор купли-продажи с одновременной арендой продавцом проданного имущества. Важно отметить, что такие сделки предусматривают не фактическую передачу имущества покупателю, а передачу только права собственности. В качестве покупателя здесь, как правило, выступают банки или иные кредитные учреждения, но это могут быть и компании, осуществляющие риэлтерские услуги, а также пенсионные или инвестиционные фонды. В результате таких операций организация-продавец отражает в своей отчетности прибыль от продажи, освобождается от бремени налога на имущество, а необходимые для ведения деятельности, но проданные объекты берет в аренду у покупателя. На относительно коротком отрезке времени показатели финансового положения организации-продавца становятся более благоприятными, поскольку она не демонстрирует в отчетности факт привлечения кредита, а отражает прирост собственного капитала за счет прибыли от продажи имущества. Впоследствии по мере выплаты арендных платежей положительный эффект нивелируется. Кроме того, так как арендная плата и цена продажи объекта аренды обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются сторонами сделки в комплексе, в дальнейшем, в зависимости от условий договора, эффект для продавца-арендатора может оказаться отрицательным.

В МСФО (IAS) 17 "Аренда" отражению операций по таким сделкам отводится особое внимание. В целом требования стандарта сводятся к тому, что организация-покупатель (арендодатель) отражает обратную аренду в соответствии с общими правилами, в зависимости от того, к какому типу аренда относится. Для организации-продавца (арендатора) центральным моментом является порядок отражения финансового результата от продажи объекта аренды, который определяется в зависимости от рыночных (справедливых) показателей цены продажи и арендной платы, а также квалификации аренды.

Договор купли-продажи с одновременной арендой продавцом проданного имущества

Существуют различные способы финансирования хозяйственной деятельности. Поскольку привлечение заемного капитала отрицательно сказывается на показателях финансовой независимости и платежеспособности заемщика, представляемых в его отчетности, организации иногда прибегают к сложным, комбинированным сделкам, позволяющим завуалировать факт получения кредита. К числу таких сделок относятся договор купли-продажи с одновременной арендой продавцом проданного имущества. Важно отметить, что такие сделки предусматривают не фактическую передачу имущества покупателю, а передачу только права собственности. В качестве покупателя здесь, как правило, выступают банки или иные кредитные учреждения, но это могут быть и компании, осуществляющие риэлтерские услуги, а также пенсионные или инвестиционные фонды. В результате таких операций организация-продавец отражает в своей отчетности прибыль от продажи, освобождается от бремени налога на имущество, а необходимые для ведения деятельности, но проданные объекты берет в аренду у покупателя. На относительно коротком отрезке времени показатели финансового положения организации-продавца становятся более благоприятными, поскольку она не демонстрирует в отчетности факт привлечения кредита, а отражает прирост собственного капитала за счет прибыли от продажи имущества. Впоследствии по мере выплаты арендных платежей положительный эффект нивелируется. Кроме того, так как арендная плата и цена продажи объекта аренды обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются сторонами сделки в комплексе, в дальнейшем, в зависимости от условий договора, эффект для продавца-арендатора может оказаться отрицательным.

В МСФО (IAS) 17 "Аренда" отражению операций по таким сделкам отводится особое внимание. В целом требования стандарта сводятся к тому, что организация-покупатель (арендодатель) отражает обратную аренду в соответствии с общими правилами, в зависимости от того, к какому типу аренда относится. Для организации-продавца (арендатора) центральным моментом является порядок отражения финансового результата от продажи объекта аренды, который определяется в зависимости от рыночных (справедливых) показателей цены продажи и арендной платы, а также квалификации аренды.

Продажа с обратной финансовой арендой

В тех случаях, когда операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, превышение дохода от продажи над балансовой стоимостью проданного имущества не подлежит немедленному признанию в качестве прибыли в финансовой отчетности продавца-арендатора. Оно учитывается как доход будущих периодов, который следует относить на финансовый результат на протяжении всего срока аренды. Стандарт прямо указывает, что "если обратная аренда является финансовой, то операция является средством финансирования арендодателем арендатору, при этом объект аренды используется в качестве обеспечения предоставленного кредита". Отсюда рассматривать превышение дохода от продажи над балансовой стоимостью объекта в качестве прибыли было бы недопустимо. Иными словами, Стандарт не считает продажу с обратной финансовой арендой продажей как таковой, поскольку все риски и выгоды собственника остаются у организации-продавца (арендатора).

Следуя правилам отражения финансовой аренды арендатором, объект аренды на момент начала аренды должен быть отражен по стоимости, которая равна минимальному из двух значений - справедливой стоимости объекта или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Это значит, что арендатор, не отражая продажу, фактически переоценивает объект аренды, а сумму дооценки относит не на добавочный капитал, а на доходы будущих периодов. В то же время МСФО требуют, чтобы составляющие комбинированной сделки (продажа и аренда) отражались раздельно. Поэтому объект аренды "списывается" с баланса с признанием дохода будущих периодов и сразу "приходуется" по новой стоимости. Далее финансовая аренда отражается в обычном порядке, а ее финансовый результат корректируется амортизацией доходов будущих периодов.

Предположим, что организация, испытывающая финансовые затруднения, продает объект основных средств балансовой стоимостью 80 000 руб. по справедливой рыночной цене за 100 000 руб. и сразу берет его в аренду на оставшийся срок полезного использования 5 лет. Арендная плата по договору вносится в конце каждого года и равна 26 000 руб. Поскольку здесь мы имеем дело с возвратной финансовой арендой, операция продажи и одновременного принятия имущества в аренду будет отражена следующими двумя записями:

  1. Продажа объекта основных средств
    Дебет счета "Денежные средства" 100 000
    Кредит счета "Основные средства" 80 000
    Кредит счета "Доходы будущих периодов" 20 000
  2. Оприходование объекта аренды
    Дебет счета "Основные средства" 100 000
    Кредит счета "Обязательства по аренде" 100 000

Объект аренды новой стоимостью 100 000 руб. амортизируется в течение 5-ти лет, на этот же срок по отчетным периодам распределяются финансовые расходы, в совокупности равные (26 000 x 5) - 100 000 = 30 000 руб.

Используя кумулятивный метод, получим следующий результат распределения финансовых расходов:

Период

Вес

Финансовые расходы

1

5/15

10 000

2

4/15

8 000

3

3/15

6 000

4

2/15

4 000

5

1/15

2 000

Итого

30 000

Таким образом, отчеты о прибылях и убытках за каждый из 5-ти лет обратной аренды будут содержать следующую информацию:

Статья отчета о прибылях и убытках

Год аренды

1

2

3

4

5

Амортизация основных средств

(20 000)

(20 000)

(20 000)

(20 000)

(20 000)

Финансовые расходы

(10 000)

(8 000)

(6 000)

(4 000)

(2 000)

Амортизация доходов будущих периодов

4 000

4 000

4 000

4 000

4 000

Итого

(26 000)

(24 000)

(22 000)

(20 000)

(18 000)

Совокупные расходы, обусловленные продажей имущества и его арендой, за 5 лет составляют 110 000 руб. Их распределение по 5-ти отчетным периодам соответствует экономической сути сделки. По иному эти расходы распределяются, если в основу учетной трактовки положен правовой аспект. Для сравнения приведем показатели отчета о прибылях и убытках за те же 5 лет, но при условии регистрации обратной аренды имущества по правилам российских ПБУ, предусматривающих признание прибыли в момент перехода права собственности и отличные от МСФО критерии квалификации аренды:

Статья отчета о прибылях и убытках

Год аренды

1

2

3

4

5

Амортизация основных средств

-

-

-

-

-

Финансовые расходы

-

-

-

-

-

Прибыль от продажи основных средств

20 000

-

-

-

-

Расходы по аренде

(26 000)

(26 000)

(26 000)

(26 000)

(26 000)

Итого

(6 000)

(26 000)

(26 000)

(26 000)

(26 000)

Отметим, что второй вариант отражения обратной финансовой аренды не предусматривает включения в бухгалтерский баланс ни самого объекта аренды, ни обязательства по аренде. Иными словами, факт заемного финансирования завуалирован, а это значит, что показатели финансовой независимости завышены. Кроме того, за первый год аренды финансовый результат деятельности арендатора выше на 20 000 руб. по сравнению с первым вариантом.

Если цена продажи имущества оказывается ниже его балансовой стоимости, то продавец-арендатор должен квалифицировать убыток, для чего потребуется провести тест на обесценение объекта в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Если будет установлено, что балансовая стоимость объекта не покрывается не только ценой продажи, но и ценностью от использования, то убыток от обесценения признается целиком и сразу, до регистрации факта продажи. Это значит, что когда убыток от продажи частично обусловлен тем, что балансовая стоимость объекта обратной аренды выше возмещаемой величины (в данном случае ценности от использования объекта), единовременно признается убыток именно в этой части. Разность между ценой продажи и возмещаемой величиной отражается как расход будущих периодов, амортизируемый в течение срока аренды.

Предположим, что цена продажи в рассматриваемом примере равна 70 000 руб., а ценность от использования объекта, определенная как дисконтированный денежный поток, который создаст данный объект за оставшийся срок полезного использования, - 73 000 руб. Тогда возмещаемая величина, определяемая как наибольшая из двух указанных величин, равна 73 000 руб., соответственно, убыток от обесценения - 7 000 руб. - как часть балансовой стоимости, не покрываемая возмещаемой величиной. Убыток от обесценения признается до регистрации продажи, а оставшаяся часть убытка от продажи (10 000 - 7 000 = 3 000 руб.) отражается как расходы будущих периодов, которые распределяются по отчетным периодам срока аренды.

Продажа с обратной операционной арендой

В тех случаях, когда в результате продажи и обратной аренды имущества риски и выгоды собственника не возвращаются к продавцу-арендатору, то есть обратная аренда квалифицируется как операционная, порядок признания финансового результата продажи определяется, прежде всего, исходя из того, соответствуют ли цена продажи и арендная плата справедливой стоимости. Если сделка продажи и обратной аренды была проведена по справедливой стоимости, то считается, что имела место обычная продажа имущества, поэтому любая прибыль или убыток должны быть признаны немедленно. Отражение операционной аренды также выполняется в стандартном порядке. Таким образом, вся комбинированная сделка отражается по справедливой стоимости.

Если цена продажи имущества оказывается выше справедливой стоимости, то продавец-арендатор получает "сверхприбыль", равную величине этого превышения. Поскольку величина арендной платы и цена продажи объекта аренды, как правило, взаимосвязаны, то в данной ситуации, скорее всего, будет завышена и арендная плата. Фактически здесь мы имеем дело с завуалированным привлечением кредита и, следуя принципу приоритета экономического содержания, следовало бы в данной сделке помимо продажи и аренды выделить третью составляющую - привлечение кредита. Однако, МСФО (IAS) 17 однозначно указывает, что необходимо просто отразить "сверхприбыль" как доход будущих периодов, который должен быть распределен по всему сроку аренды.

Например, организация продает за 108 000 руб. объект основных средств балансовой стоимостью 80 000 руб. и справедливой стоимостью 90 000 руб. и сразу берет его в аренду на 3 года. Арендная плата по договору вносится в конце каждого года и равна 22 000 руб., в то время как годовая рыночная арендная плата аналогичного имущества равна 15 000 руб. Обратная аренда квалифицируется как операционная. В отчете о прибылях и убытках арендатора за каждый из 3-х лет аренды будет отражено:

Статья отчета о прибылях и убытках

Год аренды

1

2

3

Прибыль от продажи основных средств (90 000 - 80 000)

10 000

-

-

Расходы по аренде

(22 000)

(22 000)

(22 000)

Амортизация доходов будущих периодов (108 000 - 90 000) : 3

6 000

6 000

6 000

Итого

(6 000)

(16 000)

(16 000)

В данном соглашении годовая арендная плата по сравнению с рыночными условиями завышена на 7 000 руб., что обусловлено более высокой по сравнению со справедливой стоимостью ценой продажи объекта обратной аренды. Можно сказать, что помимо сделки продажи с обратной арендой здесь арендатору предоставлен кредит в размере 18 000 руб. (108 000 - 90 000), который погашается 3-мя ежегодными платежами в размере 7 000 руб. (22 000 - 15 000). Однако стандарт не требует раскрытия факта заимствования, вместо этого в отчетности следует отразить только факты продажи и аренды, но за счет признания и амортизации доходов будущих периодов расход по аренде отражается в максимально возможном приближении к рыночным условиям (16 000 руб.). Отметим, что в данном случае полного равенства не достигается, поскольку фактический арендный платеж содержит элемент оплаты привлечения займа.

Когда цена продажи устанавливается ниже справедливой стоимости, положительный финансовый результат продажи объекта финансовой аренды признается сразу как прибыль. Если в результате продажи получен убыток, необходимо определить, в какой части он покрывается экономией на арендной плате по сравнению с рыночными условиями. Данная часть убытка учитывается как расход будущих периодов и амортизируется в течение срока аренды, в оставшейся части убыток признается сразу.

Предписанный стандартом порядок позволяет величину ежегодных совокупных расходов по аренде в отчете о прибылях и убытках максимально приблизить к рыночным значениям. Данный подход оправдан тем, что продажа с обратной арендой представляет собой единую сделку, параметры которой, как отмечалось выше, взаимозависимы, хотя составляющие ее операции отражаются раздельно.

Например, организация продает объект основных средств балансовой стоимостью 108 000 руб. за 80 000 руб. и сразу берет его в аренду на 3 года. Арендная плата по договору вносится в конце каждого года и равна 15 000 руб. Обратная аренда квалифицируется как операционная. Справедливая стоимость объекта аренды равна 90 000 руб., годовая рыночная арендная плата аналогичного имущества - 22 000 руб. Определим часть убытка от продажи, которая не будет компенсирована экономией на арендной плате:

Показатель

Порядок расчета

Результат

Убыток от продажи

80 000 - 108 000

(28 000)

Экономия на арендной плате за весь срок аренды

22 000 x 3 - 15 000 x 3

21 000

Часть убытка от продажи, которая не будет компенсирована экономией на арендной плате

21 000 - 28 000

(7 000)

В отчете о прибылях и убытках арендатора за каждый из 3-х лет аренды расходы по аренде, обособленные от результата продажи имущества и откорректированные на амортизацию расходов будущих периодов, практически совпадают с их рыночным значением:

Статья отчета о прибылях и убытках

Год аренды

1

2

3

Убыток от продажи основных средств

(7 000)

 

 

Расходы по аренде

(15 000)

(15 000)

(15 000)

Амортизация расходов будущих периодов (108 000 - 80 000 - 7 000) / 3

(7 000)

(7 000)

(7 000)

Итого

(29 000)

(22 000)

(22 000)

И, наконец, в том случае, когда справедливая стоимость на момент проведения операции продажи с обратной арендой оказывается ниже балансовой стоимости объекта, что свидетельствует о его обесценении, убыток в размере разности между балансовой и справедливой стоимостями следует признать немедленно.

Раскрывая в своей отчетности сведения о продажах с обратной арендой, как арендатор, так и арендодатель руководствуются общими требованиями раскрытия данных об объектах аренды и арендной плате, а также поясняют специфику и содержание операций по данным сделкам.

Так, если в отчете о прибылях и убытках финансовый результат по сделке может быть отражен свернуто, то в пояснениях следует раскрыть составляющие этого результата, в частности, выделить признанную прибыль или убыток от продажи объекта обратной аренды.

Комментарии 0

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 5 минут 6-НДФЛ CRM Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация арбитражная практика аттестация рабочих мест аудит аудиторские организации база 1с база для начисления страховых взносов база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С водный налог возврат переплаты восстановление НДС вывоз товаров выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты иностранному работнику выплаты работникам выплаты физическим лицам высококвалифицированные специалисты вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация государственные и муниципальные закупки гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка декларация по алкоголю декларация по ЕНВД декларация по НДС денежные документы День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ежемесячная отчетность ЕНВД ЕСН ЕСХН задержка заработной платы задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги зарубежная командировка защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 имущественные вычеты имущественный налоговый вычет индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный работник интернет-компании интернет-магазины ИП ИП на ЕНВД ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж КоАП РФ коды видов продукции командировка командировочные расходы компенсации работникам компенсационные выплаты компенсация за отпуск консервация основных средств консолидированная группа контролируемые сделки корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курортный сбор курсовые разницы лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование льготы по ндс малый бизнес маркировка изделий маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий маркировка товара материальная выгода материальная помощь материнский капитал международные стандарты миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по ндс налоговая база по НДС налоговая декларация налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая политика налоговая проверка налоговое администрирование налоговые каникулы налоговые льготы налоговые проверки налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по НДС налоговый агент по НДФЛ налоговый агент по ндфл налоговый вычет налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налогообложение доходов налогоплательщик начисление пени НДПИ НДС НДС по ставке 10% НДС при ввозе НДС при экспорте НДС-2015 НДФЛ некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новая форма расчета новости нормы естественной убыли нулевая декларация нулевая ставка обзор обзор бухгалтерских событий обзор новостей обмен документами обновление КЛАДР обособленное подразделение обособленные подразделения обучение 1с оказание услуг ОКВЭД2 ОКПД2 онлайн-касса онлайн-ккт онлайн-ККТ освобождение от налогообложения освобождение от ндс освобождение от НДС основные средства отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в росстат отчетность в Росстат отчетность организации отчетность по страховым взносам отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры охрана труда патентная система ПБУ 18 первичные документы перенос убытков персонифицированный учет план счетов плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с платежный агент платежный терминал повышение ставок подакцизные товары подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в тк рф поправки в ТК РФ порядок маркировки товаров пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособия за счет ФСС посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика представление сведений приказ Минфина применение ККТ приостановление операций по счету проверка ИНН/КПП проверка контрагентов продажа алкогольной продукции производственный календарь проф. Пятов профессиональные вычеты ПСН псн путевой лист работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет заработной платы расчет НДПИ расчет отпускных расчет себестоимости расчет страховых взносов расчетный счет расчеты с работниками регистрация недвижимости регистрация юридических лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация росалкогольрегулирование РСВ-1 рыночные цены самозанятые граждане свод отчетов сдача имущества в аренду секреты 1С:ЗУП сельскохозяйственный товаропроизводитель система "Платон" служебная командировка снижение ставок совместители совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в пфр страховые взносы в фсс страховые взносы в ФСС страховые взносы для самозанятых страховые взносы на травматизм страховые тарифы судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов УКД универсальный корректировочный документ УПД уплата налога уплата налогов упрощенная система налогообложения УСН уставный капитал уточненка утрата права на усн учет аренды учет в АО учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет в туризме учет дивидендов учет доходов при УСН учет доходов при усн учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при УСН учет расходов при усн учет реализации учет скидок учет субсидий учет товаров учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат ФНС РФ форма 6-НДФЛ формы документов ФСС штрафные санкции ЭДО экологические платежи экспорт в страны ЕАЭС экспорт продукции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот электронный формат энциклопедия проверок

Все теги
X

Яндекс-виджет: Новости
Яндекс-виджет: Полезные материалы
Информеры