Содержание
- Запрет на истребование дополнительных документов и сведений
- Срок имеет значение
- Ответственность за непредставление документов
- Правовое регулирование камеральных налоговых проверок: заключение
Возьмем на себя смелость утверждать, что институт камеральных налоговых проверок (далее - КНП) описан в НК РФ достаточно качественно. Тем удивительнее те многочисленные конфликтные ситуации между налогоплательщиками и налоговыми органами, возникающие в рамках этой формы налогового контроля. На наш взгляд, в данном случае законодатель сделал все от него зависящее, чтобы избавить налогоплательщиков от чрезмерной придирчивости налоговых органов в рамках КНП. Поэтому главной причиной таких конфликтов, безусловно, является игнорирование налоговыми органами положений статьи 88 НК РФ, регулирующих порядок проведения КНП. Наиболее наглядным примером этого служит истребование у налогоплательщиков дополнительных документов и сведений в рамках КНП. Редкий налогоплательщик не вспомнит ситуацию, когда работники налогового органа требовали от него для проведения КНП первичные документы, учетные регистры, а также всевозможные объяснения.
В условиях финансового кризиса широчайшее распространение получила практика, когда у налогоплательщика, получившего по итогам отчетного или налогового периода убыток, налоговый орган требует представить "письменное объяснение причин убытка".
Как уже сказано выше, правовые основы для истребования у налогоплательщиков дополнительных документов и сведений в рамках камеральных налоговых проверок изложены в статье 88 НК РФ, пункт 7 которой содержит совершенно исчерпывающую и не нуждающуюся в особых трактовках норму:
|
Казалось бы, исчерпывающая формулировка пункта 7 статьи 88, тем не менее (как показывает практика) не гарантирует защиты прав налогоплательщика по причине банального игнорирования данной нормы налоговыми органами. В связи с этим налогоплательщикам, не желающим исполнять незаконные требования, имеет смысл обратить внимание не только на собственно норму закона, но и на судебно-арбитражную практику. Которая, заметим, представлена на самом высоком уровне и вполне однозначно указывает на недопустимость произвольного истребования у налогоплательщиков дополнительных документов и сведений. На это указывает, в первую очередь, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08:
|
Итак, в качестве общего правила законодатель устанавливает прямой запрет на истребование дополнительных сведений и документов при проведении КНП. Но прежде чем отсылать работников налогового органа, истребующих такие сведения и документы, к пункту 7 статьи 88 НК РФ, налогоплательщику имеет смысл убедиться в том, что его ситуация не относится к исключениям, оговоренным в данном пункте.
Исключение первое:
Истребование у налогоплательщиков
дополнительных сведений
Для начала отделим истребование налоговым органом дополнительных документов от истребования им дополнительных сведений.
НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков представлять налоговым органам вместе с налоговой декларацией какие-либо дополнительные сведения. Строго говоря, если бы обязанность представлять такие сведения и существовала, было бы не вполне правильно называть их дополнительными. Поэтому единственным исключением из общего правила, позволяющим налоговому органу истребовать у налогоплательщика в рамках КНП какие-либо сведения, является пункт 3 статьи 88 НК РФ:
|
Как видим, законодатель связывает право налогового органа на истребование у налогоплательщика дополнительных сведений с выявлением в налоговой декларации ошибок, противоречий или несоответствий. При этом следует обратить особое внимание на то, что данное право не является безусловным.
При выявлении таких ошибок, противоречий или несоответствий налоговый орган обязан предложить налогоплательщику выбор: представить пояснения или внести исправления (представить уточненную налоговую декларацию). Подчеркнем, что на наш взгляд, в рассматриваемой норме право такого выбора принадлежит именно налогоплательщику, а не налоговому органу. В противном случае возникало бы противоречие между пунктом 3 статьи 88 и пунктом 1 статьи 81 НК РФ, поскольку последняя норма говорит об обязательности представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации только в случае, если выявленные ошибки приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В иных случаях представление "уточненки" является не обязанностью, а правом налогоплательщика.
Много вопросов вызывает трактовка понятий "ошибка", "противоречие" и "несоответствие" в контексте пункта 3 статьи 88 НК РФ. Имели место случаи, когда налоговые органы усматривали подобные несоответствия в несовпадении показателя выручки от реализации товаров (работ, услуг) в приложении к бухгалтерскому балансу и показателя реализации товаров (работ, услуг) в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Думается, что таким же успехом они могли бы сравнивать показатель выручки со среднегодовой стоимостью имущества. И, тем не менее, вопрос остается. На наш взгляд, наиболее точный ответ на этот вопрос сформулировал к.ю.н. Р. Ахметшин:
"Под ошибками и противоречиями законодатель имеет в виду не ошибки в толковании законодательства, не юридические, а технические и арифметические ошибки, допущенные при заполнении декларации. Это следует из самого предмета камеральной проверки: ведь из налоговой декларации и прилагающихся к ней документов (если они даже и должны прилагаться) едва ли можно сделать вывод о каких-либо еще ошибках, кроме противоречий между этими же документами. Такой ошибкой (противоречием) может быть, например, несоответствие между собой строк декларации, несовпадение сумм между декларацией и приложенным документом."*
Примечание:
* Ахметшин Р. "Камеральные налоговые проверки: что нас ждет в новом году" - "Корпоративный юрист", 2006, № 9 (прим. автора).
Исключение второе:
Истребование у налогоплательщиков
дополнительных документов
В части, касающейся истребования у налогоплательщиков дополнительных документов, перечень исключений из общего правила, предлагаемых статьей 88 НК РФ, более широк. К ним относятся: использование налогоплательщиком налоговых льгот (пункт 6), заявление налогоплательщиком права на возмещение НДС (пункт 8) и представление налогоплательщиком налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (пункт 9).
Оставив в стороне довольно специфическую последнюю ситуацию, рассмотрим пункты 6 и 8 статьи 88 НК РФ. При этом отметим общее: перечень документов, которые могут истребоваться налоговыми органами в рамках КНП, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
а) истребование документов, подтверждающих налоговые льготы у налогоплательщиков - физических лиц
В том случае, если налогоплательщик претендует на применение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ), налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на эти льготы. Перечень таких документов, как правило, приводится в соответствующих статьях законодательства о налогах и сборах, либо определяется исходя из смысла соответствующих норм. При этом налоговые органы нередко истребуют у налогоплательщиков в подтверждение права на льготы не только то, что предусмотрено законом, но и то, что рисует их собственная фантазия.
Наиболее типичным и распространенным примером этого служит тема применения социальных налоговых вычетов.
Ежегодно тысячи российских налогоплательщиков сталкиваются с истребованием документов, подтверждающих их право на социальные налоговые вычеты на лечение и обучение. При этом характер таких требований далеко не всегда вписывается в рамки пункта 6 статьи 88 и статьи 219 НК РФ. Рассмотрим наиболее типичные из этих требований, параллельно проанализировав их с точки зрения правомерности.
Ситуация 1: Истребование у налогоплательщика копии лицензии медицинского учреждения на осуществление медицинской деятельности.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение.
Из содержания данной нормы следует, что на налогоплательщика возлагается обязанность представить в налоговый орган только документы, подтверждающие его фактические расходы на лечение. В отношении лицензии такая обязанность у налогоплательщика отсутствует. Поскольку наличие указанной лицензии является условием применения социального налогового вычета, установление и проверка соответствующих фактов и обстоятельств является обязанностью налогового органа, которая должна быть выполнена в ходе камеральной налоговой проверки, а не перекладываться на налогоплательщика.
Необходимо также отметить, что сведения о лицензии медицинского учреждения, как правило, приводится в справке об оплате медицинских услуг, выдаваемой налогоплательщику. ФНС России в пункте 2.4 письма от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@ отметила по данному поводу следующее: "В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ требуется наличие у медицинской организации или индивидуального предпринимателя, оказавших услуги по лечению, соответствующих лицензий, выданных в установленном порядке. Вместе с тем это не означает, что для получения социального налогового вычета налогоплательщики должны представлять в налоговый орган наряду с другими необходимыми документами копии таких лицензий.
В случаях, когда ссылка на реквизиты лицензии содержится в самом договоре на лечение, заключенном налогоплательщиком с медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем, или в выданной налогоплательщику медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем справке об оказанных услугах по лечению, налоговым органам не рекомендуется требовать от налогоплательщика представления копий соответствующих лицензий. Если у налогового органа имеются основания для проверки наличия у медицинской организации лицензии, необходимо направить запрос в данное медицинское учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган."
Трудно судить, в связи с чем отдельные работники налоговых органов не руководствуются указанными разъяснениями собственного ведомства. Однако, можно предположить, что напоминание о существовании приведенного выше письма может оказать налогоплательщику существенную помощь.
Ситуация 2: Истребование у налогоплательщика копии договора с медицинским учреждением
Подпункт 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность представлять налоговому органу копию договора с исполнителем медицинской услуги. Предъявляя к налогоплательщикам подобные требования, налоговые органы не только вступают в противоречие с законом, но и проявляют непонимание сути термина "договор", а точнее - путают понятия "договор" и "форма договора".
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку НК РФ не устанавливает понятие "договор", данное понятие подлежит применению в том значении, которое придается ему гражданским законодательством.
В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. В соответствии с пунктом 1 статьи 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. При этом согласно пункту 3 той же статьи письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 ГК РФ.
Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (в том числе, уплата соответствующей суммы) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (п. 3 ст. 438 ГК РФ). При этом содержащее все существенные условия договора предложение (в том числе, реклама), из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, в силу статьи 437 ГК РФ признается публичной офертой.
Предложения к заключению договоров на оказание медицинских услуг, размещаемые на интернет-сайтах медицинских учреждений и в средствах массовой информации, как правило, содержат все существенные условия договора, адресованы неограниченному кругу лиц, в связи с чем носят характер публичной оферты. Оплата налогоплательщиком соответствующих медицинских услуг является акцептом такой оферты, в связи с чем договор между налогоплательщиком и медицинским учреждением считается заключенным в полном соответствии с требованиями гражданского законодательства, несмотря на отсутствие единого документа под названием "договор".
На публичный характер договора о предоставлении платных медицинских услуг указал и Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2002 № 115-О.
"Деятельность по оказанию платной медицинской помощи российское законодательство относит к предпринимательской деятельности, осуществляемой под публичным контролем. Договор о предоставлении платных медицинских услуг (медицинского обслуживания) согласно пункту 1 статьи 426 ГК Российской Федерации признается публичным договором, т.е. соглашением, заключаемым коммерческой организацией и устанавливающим ее обязанности по оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится; при этом коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами. Отказ организации от заключения публичного договора при наличии возможности предоставить потребителю соответствующие услуги не допускается…"
Изложенное выше свидетельствует об отсутствии у налогоплательщиков не только обязанности представлять в налоговые органы копии договоров, составленных в форме единого двухстороннего документа, но и об отсутствии самой необходимости в таком документе.
На это же указывают и письменные разъяснения начальника Управления администрирования налогов физических лиц ФНС России М.В.Истратовой от 02.04.2008, размещенные в правовой системе "Консультант-плюс":
"Документами, подтверждающими право налогоплательщика на получение социального налогового вычета по расходам на лечение в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ, в частности, могут являться:
договор налогоплательщика с медицинским учреждением Российской Федерации об оказании медицинских услуг (если такой договор заключался);
справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по утвержденной форме;
платежные документы, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям Российской Федерации;
справка о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданная налоговым агентом (организацией либо индивидуальным предпринимателем), от которого (в результате отношений с которым) налогоплательщик в соответствующем налоговом периоде получил доходы, облагаемые по ставке 13 процентов."
б) Истребование документов, подтверждающих налоговые льготы у налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей
Говоря о налоговых льготах, применяемых юридическими лицами, в подтверждение которых налоговые органы могут истребовать в рамках КНП дополнительные документы на основании пункта 6 статьи 88 НК РФ, можно отметить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Сразу поясним: правовой статус указанного освобождения как разновидности налоговой льготы подтвержден КС РФ в определении от 07.02.2002 № 37-О и не подлежит сомнению. В связи с этим безусловно и право налоговых органов на истребование в рамках КНП документов, подтверждающих право на такое освобождение.
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:
- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Указанный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Между тем, как показывает практика, налоговые органы нередко истребуют документы, выходящие за рамки пункта 6 статьи 145 НК РФ (книги покупок, книги продаж вместо выписок из них, договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ/оказанных услуг, журналы-ордера, первичные учетные документы), что противоречит законодательству.
Существенные проблемы испытывают и налогоплательщики, применяющие льготы по НДС, предусмотренные статьей 149 НК РФ. Многие из налоговых льгот, предусмотренных данной статьей, описаны без четкого указания на то, какие именно документы подтверждают право налогоплательщика на их использование. Как следствие, налоговые органы истребуют у таких налогоплательщиков документы, исходя из собственного субъективного толкования.
Так, налогоплательщикам, реализующим программные продукты и претендующим на применение налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, зачастую приходится удовлетворять весьма затейливые запросы налоговых органов, требующих представления не только лицензионных договоров, но и накладных, счетов-фактур, сертификатов и даже реестров этих документов на бумажных носителях и в электронном виде.
Учитывая, что статья 149 НК РФ не содержит четкого перечня документов, подтверждающих право налогоплательщика на соответствующие льготы, заинтересованным лицам имеет смысл обратиться в Минфин и в ФНС России с запросами о разъяснении, какие документы подтверждают указанное право применительно к каждой конкретной налоговой льготе.
в) Истребование документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов
В особом освещении нуждается ситуация, при которой налогоплательщик претендует на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ). В таких случаях закон дает налоговым органам право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Как показывает практика, в подобных ситуациях налоговые органы не проявляют чрезмерной стеснительности. Например, автору известны случаи, когда налоговая инспекция требовала от налогоплательщика представить "договор аренды юридического адреса", "расшифровку основных расходов", "расшифровку дебиторской и кредиторской задолженностей", "штатное расписание организации с указанием средней заработной платы" и многое другое.
Между тем, пункт 8 статьи 88 НК РФ, отсылая к статье 172 НК РФ, совершенно определенно указывает на то, что налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков лишь те документы, которые указаны в статье 172 НК РФ в качестве оснований налоговых вычетов. В числе таких документов названы:
- счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- документы, подтверждающие фактическую уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;
- иные документы в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ;
- первичные документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- договоры, предусматривающие перечисление налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следует особо подчеркнуть, что приведенные положения не рассматривают в качестве основания налоговых вычетов такие документы как книги покупок, книги продаж, журналы полученных и выставленных счетов-фактур, договоры с контрагентами (за исключением, указанного выше), а также прочих документов, которые налоговые органы так любят истребовать у налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС.
Запрет на истребование дополнительных документов и сведений
Возьмем на себя смелость утверждать, что институт камеральных налоговых проверок (далее - КНП) описан в НК РФ достаточно качественно. Тем удивительнее те многочисленные конфликтные ситуации между налогоплательщиками и налоговыми органами, возникающие в рамках этой формы налогового контроля. На наш взгляд, в данном случае законодатель сделал все от него зависящее, чтобы избавить налогоплательщиков от чрезмерной придирчивости налоговых органов в рамках КНП. Поэтому главной причиной таких конфликтов, безусловно, является игнорирование налоговыми органами положений статьи 88 НК РФ, регулирующих порядок проведения КНП. Наиболее наглядным примером этого служит истребование у налогоплательщиков дополнительных документов и сведений в рамках КНП. Редкий налогоплательщик не вспомнит ситуацию, когда работники налогового органа требовали от него для проведения КНП первичные документы, учетные регистры, а также всевозможные объяснения.
В условиях финансового кризиса широчайшее распространение получила практика, когда у налогоплательщика, получившего по итогам отчетного или налогового периода убыток, налоговый орган требует представить "письменное объяснение причин убытка".
Как уже сказано выше, правовые основы для истребования у налогоплательщиков дополнительных документов и сведений в рамках камеральных налоговых проверок изложены в статье 88 НК РФ, пункт 7 которой содержит совершенно исчерпывающую и не нуждающуюся в особых трактовках норму:
|
Казалось бы, исчерпывающая формулировка пункта 7 статьи 88, тем не менее (как показывает практика) не гарантирует защиты прав налогоплательщика по причине банального игнорирования данной нормы налоговыми органами. В связи с этим налогоплательщикам, не желающим исполнять незаконные требования, имеет смысл обратить внимание не только на собственно норму закона, но и на судебно-арбитражную практику. Которая, заметим, представлена на самом высоком уровне и вполне однозначно указывает на недопустимость произвольного истребования у налогоплательщиков дополнительных документов и сведений. На это указывает, в первую очередь, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08:
|
Итак, в качестве общего правила законодатель устанавливает прямой запрет на истребование дополнительных сведений и документов при проведении КНП. Но прежде чем отсылать работников налогового органа, истребующих такие сведения и документы, к пункту 7 статьи 88 НК РФ, налогоплательщику имеет смысл убедиться в том, что его ситуация не относится к исключениям, оговоренным в данном пункте.
Исключение первое:
Истребование у налогоплательщиков
дополнительных сведений
Для начала отделим истребование налоговым органом дополнительных документов от истребования им дополнительных сведений.
НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков представлять налоговым органам вместе с налоговой декларацией какие-либо дополнительные сведения. Строго говоря, если бы обязанность представлять такие сведения и существовала, было бы не вполне правильно называть их дополнительными. Поэтому единственным исключением из общего правила, позволяющим налоговому органу истребовать у налогоплательщика в рамках КНП какие-либо сведения, является пункт 3 статьи 88 НК РФ:
|
Как видим, законодатель связывает право налогового органа на истребование у налогоплательщика дополнительных сведений с выявлением в налоговой декларации ошибок, противоречий или несоответствий. При этом следует обратить особое внимание на то, что данное право не является безусловным.
При выявлении таких ошибок, противоречий или несоответствий налоговый орган обязан предложить налогоплательщику выбор: представить пояснения или внести исправления (представить уточненную налоговую декларацию). Подчеркнем, что на наш взгляд, в рассматриваемой норме право такого выбора принадлежит именно налогоплательщику, а не налоговому органу. В противном случае возникало бы противоречие между пунктом 3 статьи 88 и пунктом 1 статьи 81 НК РФ, поскольку последняя норма говорит об обязательности представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации только в случае, если выявленные ошибки приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В иных случаях представление "уточненки" является не обязанностью, а правом налогоплательщика.
Много вопросов вызывает трактовка понятий "ошибка", "противоречие" и "несоответствие" в контексте пункта 3 статьи 88 НК РФ. Имели место случаи, когда налоговые органы усматривали подобные несоответствия в несовпадении показателя выручки от реализации товаров (работ, услуг) в приложении к бухгалтерскому балансу и показателя реализации товаров (работ, услуг) в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Думается, что таким же успехом они могли бы сравнивать показатель выручки со среднегодовой стоимостью имущества. И, тем не менее, вопрос остается. На наш взгляд, наиболее точный ответ на этот вопрос сформулировал к.ю.н. Р. Ахметшин:
"Под ошибками и противоречиями законодатель имеет в виду не ошибки в толковании законодательства, не юридические, а технические и арифметические ошибки, допущенные при заполнении декларации. Это следует из самого предмета камеральной проверки: ведь из налоговой декларации и прилагающихся к ней документов (если они даже и должны прилагаться) едва ли можно сделать вывод о каких-либо еще ошибках, кроме противоречий между этими же документами. Такой ошибкой (противоречием) может быть, например, несоответствие между собой строк декларации, несовпадение сумм между декларацией и приложенным документом."*
Примечание:
* Ахметшин Р. "Камеральные налоговые проверки: что нас ждет в новом году" - "Корпоративный юрист", 2006, № 9 (прим. автора).
Исключение второе:
Истребование у налогоплательщиков
дополнительных документов
В части, касающейся истребования у налогоплательщиков дополнительных документов, перечень исключений из общего правила, предлагаемых статьей 88 НК РФ, более широк. К ним относятся: использование налогоплательщиком налоговых льгот (пункт 6), заявление налогоплательщиком права на возмещение НДС (пункт 8) и представление налогоплательщиком налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (пункт 9).
Оставив в стороне довольно специфическую последнюю ситуацию, рассмотрим пункты 6 и 8 статьи 88 НК РФ. При этом отметим общее: перечень документов, которые могут истребоваться налоговыми органами в рамках КНП, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
а) истребование документов, подтверждающих налоговые льготы у налогоплательщиков - физических лиц
В том случае, если налогоплательщик претендует на применение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ), налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на эти льготы. Перечень таких документов, как правило, приводится в соответствующих статьях законодательства о налогах и сборах, либо определяется исходя из смысла соответствующих норм. При этом налоговые органы нередко истребуют у налогоплательщиков в подтверждение права на льготы не только то, что предусмотрено законом, но и то, что рисует их собственная фантазия.
Наиболее типичным и распространенным примером этого служит тема применения социальных налоговых вычетов.
Ежегодно тысячи российских налогоплательщиков сталкиваются с истребованием документов, подтверждающих их право на социальные налоговые вычеты на лечение и обучение. При этом характер таких требований далеко не всегда вписывается в рамки пункта 6 статьи 88 и статьи 219 НК РФ. Рассмотрим наиболее типичные из этих требований, параллельно проанализировав их с точки зрения правомерности.
Ситуация 1: Истребование у налогоплательщика копии лицензии медицинского учреждения на осуществление медицинской деятельности.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение.
Из содержания данной нормы следует, что на налогоплательщика возлагается обязанность представить в налоговый орган только документы, подтверждающие его фактические расходы на лечение. В отношении лицензии такая обязанность у налогоплательщика отсутствует. Поскольку наличие указанной лицензии является условием применения социального налогового вычета, установление и проверка соответствующих фактов и обстоятельств является обязанностью налогового органа, которая должна быть выполнена в ходе камеральной налоговой проверки, а не перекладываться на налогоплательщика.
Необходимо также отметить, что сведения о лицензии медицинского учреждения, как правило, приводится в справке об оплате медицинских услуг, выдаваемой налогоплательщику. ФНС России в пункте 2.4 письма от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@ отметила по данному поводу следующее: "В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ требуется наличие у медицинской организации или индивидуального предпринимателя, оказавших услуги по лечению, соответствующих лицензий, выданных в установленном порядке. Вместе с тем это не означает, что для получения социального налогового вычета налогоплательщики должны представлять в налоговый орган наряду с другими необходимыми документами копии таких лицензий.
В случаях, когда ссылка на реквизиты лицензии содержится в самом договоре на лечение, заключенном налогоплательщиком с медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем, или в выданной налогоплательщику медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем справке об оказанных услугах по лечению, налоговым органам не рекомендуется требовать от налогоплательщика представления копий соответствующих лицензий. Если у налогового органа имеются основания для проверки наличия у медицинской организации лицензии, необходимо направить запрос в данное медицинское учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган."
Трудно судить, в связи с чем отдельные работники налоговых органов не руководствуются указанными разъяснениями собственного ведомства. Однако, можно предположить, что напоминание о существовании приведенного выше письма может оказать налогоплательщику существенную помощь.
Ситуация 2: Истребование у налогоплательщика копии договора с медицинским учреждением
Подпункт 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность представлять налоговому органу копию договора с исполнителем медицинской услуги. Предъявляя к налогоплательщикам подобные требования, налоговые органы не только вступают в противоречие с законом, но и проявляют непонимание сути термина "договор", а точнее - путают понятия "договор" и "форма договора".
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку НК РФ не устанавливает понятие "договор", данное понятие подлежит применению в том значении, которое придается ему гражданским законодательством.
В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. В соответствии с пунктом 1 статьи 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. При этом согласно пункту 3 той же статьи письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 ГК РФ.
Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (в том числе, уплата соответствующей суммы) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (п. 3 ст. 438 ГК РФ). При этом содержащее все существенные условия договора предложение (в том числе, реклама), из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, в силу статьи 437 ГК РФ признается публичной офертой.
Предложения к заключению договоров на оказание медицинских услуг, размещаемые на интернет-сайтах медицинских учреждений и в средствах массовой информации, как правило, содержат все существенные условия договора, адресованы неограниченному кругу лиц, в связи с чем носят характер публичной оферты. Оплата налогоплательщиком соответствующих медицинских услуг является акцептом такой оферты, в связи с чем договор между налогоплательщиком и медицинским учреждением считается заключенным в полном соответствии с требованиями гражданского законодательства, несмотря на отсутствие единого документа под названием "договор".
На публичный характер договора о предоставлении платных медицинских услуг указал и Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2002 № 115-О.
"Деятельность по оказанию платной медицинской помощи российское законодательство относит к предпринимательской деятельности, осуществляемой под публичным контролем. Договор о предоставлении платных медицинских услуг (медицинского обслуживания) согласно пункту 1 статьи 426 ГК Российской Федерации признается публичным договором, т.е. соглашением, заключаемым коммерческой организацией и устанавливающим ее обязанности по оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится; при этом коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами. Отказ организации от заключения публичного договора при наличии возможности предоставить потребителю соответствующие услуги не допускается…"
Изложенное выше свидетельствует об отсутствии у налогоплательщиков не только обязанности представлять в налоговые органы копии договоров, составленных в форме единого двухстороннего документа, но и об отсутствии самой необходимости в таком документе.
На это же указывают и письменные разъяснения начальника Управления администрирования налогов физических лиц ФНС России М.В.Истратовой от 02.04.2008, размещенные в правовой системе "Консультант-плюс":
"Документами, подтверждающими право налогоплательщика на получение социального налогового вычета по расходам на лечение в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ, в частности, могут являться:
договор налогоплательщика с медицинским учреждением Российской Федерации об оказании медицинских услуг (если такой договор заключался);
справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по утвержденной форме;
платежные документы, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям Российской Федерации;
справка о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданная налоговым агентом (организацией либо индивидуальным предпринимателем), от которого (в результате отношений с которым) налогоплательщик в соответствующем налоговом периоде получил доходы, облагаемые по ставке 13 процентов."
б) Истребование документов, подтверждающих налоговые льготы у налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей
Говоря о налоговых льготах, применяемых юридическими лицами, в подтверждение которых налоговые органы могут истребовать в рамках КНП дополнительные документы на основании пункта 6 статьи 88 НК РФ, можно отметить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Сразу поясним: правовой статус указанного освобождения как разновидности налоговой льготы подтвержден КС РФ в определении от 07.02.2002 № 37-О и не подлежит сомнению. В связи с этим безусловно и право налоговых органов на истребование в рамках КНП документов, подтверждающих право на такое освобождение.
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:
- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Указанный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Между тем, как показывает практика, налоговые органы нередко истребуют документы, выходящие за рамки пункта 6 статьи 145 НК РФ (книги покупок, книги продаж вместо выписок из них, договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ/оказанных услуг, журналы-ордера, первичные учетные документы), что противоречит законодательству.
Существенные проблемы испытывают и налогоплательщики, применяющие льготы по НДС, предусмотренные статьей 149 НК РФ. Многие из налоговых льгот, предусмотренных данной статьей, описаны без четкого указания на то, какие именно документы подтверждают право налогоплательщика на их использование. Как следствие, налоговые органы истребуют у таких налогоплательщиков документы, исходя из собственного субъективного толкования.
Так, налогоплательщикам, реализующим программные продукты и претендующим на применение налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, зачастую приходится удовлетворять весьма затейливые запросы налоговых органов, требующих представления не только лицензионных договоров, но и накладных, счетов-фактур, сертификатов и даже реестров этих документов на бумажных носителях и в электронном виде.
Учитывая, что статья 149 НК РФ не содержит четкого перечня документов, подтверждающих право налогоплательщика на соответствующие льготы, заинтересованным лицам имеет смысл обратиться в Минфин и в ФНС России с запросами о разъяснении, какие документы подтверждают указанное право применительно к каждой конкретной налоговой льготе.
в) Истребование документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов
В особом освещении нуждается ситуация, при которой налогоплательщик претендует на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ). В таких случаях закон дает налоговым органам право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Как показывает практика, в подобных ситуациях налоговые органы не проявляют чрезмерной стеснительности. Например, автору известны случаи, когда налоговая инспекция требовала от налогоплательщика представить "договор аренды юридического адреса", "расшифровку основных расходов", "расшифровку дебиторской и кредиторской задолженностей", "штатное расписание организации с указанием средней заработной платы" и многое другое.
Между тем, пункт 8 статьи 88 НК РФ, отсылая к статье 172 НК РФ, совершенно определенно указывает на то, что налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков лишь те документы, которые указаны в статье 172 НК РФ в качестве оснований налоговых вычетов. В числе таких документов названы:
- счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- документы, подтверждающие фактическую уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;
- иные документы в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ;
- первичные документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- договоры, предусматривающие перечисление налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следует особо подчеркнуть, что приведенные положения не рассматривают в качестве основания налоговых вычетов такие документы как книги покупок, книги продаж, журналы полученных и выставленных счетов-фактур, договоры с контрагентами (за исключением, указанного выше), а также прочих документов, которые налоговые органы так любят истребовать у налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС.
Срок имеет значение
Говоря о праве налоговых органов истребовать у налогоплательщиков в определенных случаях дополнительные документы и сведения, необходимо иметь в виду не только ограниченность таких случаев, но и то, что указанные права должны использоваться налоговыми органами своевременно, то есть в пределах сроков, установленных для проведения КНП. Правомерность подобного подхода подтверждает правовая позиция КС РФ, сформулированная в пункте 2.2 Определения от 12.07.2006 № 267-О:
|
Говоря об обязательности истребования налоговым органом у налогоплательщиков информации, КС РФ опирается на редакцию статьи 88 НК РФ, действовавшую до 1 января 2007 года и не предусматривавшую запрета на истребование налоговым органом при проведении КНП дополнительных сведений и документов.
В том случае, если налоговый орган в течение трехмесячного срока не реализовал свое право, это лишает его возможности истребовать такие документы и сведения даже при наличии оснований по пунктам 3, 6, 8 или 9 статьи 88 НК РФ.
Нередко налоговые органы упускают возможность истребовать документы, например, направляя налогоплательщикам требования о предоставлении документов, написанные по шаблону и не утруждая себя попытками подогнать этот шаблон под конкретную ситуацию. Пример столь безответственного подхода приведен в постановлении ФАС СЗО от 29.08.2008 по делу № А66-7695/2007*:
"Инспекция при проведении налоговой проверки направила Обществу требование, в котором просила представить необходимые ей документы. Однако запроса о представлении товарно-транспортных накладных или иных первичных документов, а также документов, подтверждающих оприходование товара, это требование не содержит.
Таким образом Инспекция, установив при проведении камеральной проверки, что Общество не представило документы, подтверждающие его право на налоговый вычет в полном объеме, в свою очередь не истребовала у него эти документы.
Обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие налоговые вычеты, возникает у налогоплательщика только при направлении ему налоговым органом требования об этом."
Примечание:
* В данном судебном акте рассматривалась ситуация, возникшая в рамках выездной налоговой проверки. Однако, схожие случаи возникают и при проведении камеральных проверок (прим. автора).
Ответственность за непредставление документов
Истребуя у налогоплательщиков в рамках КНП дополнительные документы, налоговые органы предупреждают их об ответственности за неисполнение своего требования.
Как правило, речь идет о статье 126 НК РФ. Насколько правомерно применение данной статьи, зависит не только от правомерности требований налоговых органов, но и от целого ряда других обстоятельств. Прежде всего - от того, располагает ли налогоплательщик истребованными у него документами. В связи с этим особого внимания заслуживает Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07:
|
Правовое регулирование камеральных налоговых проверок: заключение
Изложенное позволяет сделать довольно простой вывод. Требования налоговых органов о представлении дополнительных сведений и документов в рамках КНП часто находятся в прямом противоречии с действующим законодательством. Однако, только от самого налогоплательщика зависит, пресечет он противоправные действия или своим бездействием будет провоцировать недобросовестных чиновников на новые беззакония.
С другой стороны, налогоплательщику не всегда имеет смысл "вставать в позу". В случае, если представление им налоговому органу документов или пояснений, истребованных в отсутствие законных оснований, позволяет быстро и безболезненно решить вопрос, такой выход из ситуации следует считать наиболее оптимальным.
