Ознакомление с материалами налоговой проверки и реализация права на судебную защиту

23.10.2009

Процесс передачи документов в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, как правило, носит односторонний характер: налоговые органы истребуют документы, а налогоплательщики их представляют. К вопросу о правомерности истребования документов налоговыми органами мы обращались не раз*. Однако недавние постановления Президиума ВАС РФ дают повод для обсуждения вопроса о представлении налоговыми органами налогоплательщику документов, являющихся доказательствами налоговых правонарушений. М.С. Мухин, президент ООО "Центр налоговых экспертиз и аудита" (Санкт-Петербург), в предлагаемой статье анализирует судебно-арбитражную практику по этому вопросу.

Содержание

Ознакомление налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля
Обязан ли налоговый орган предоставить налогоплательщику копии документов, полученных при осуществлении налогового контроля?
Истребование доказательств совершения налоговых правонарушений в ходе судебного разбирательства
Ознакомление с материалами налоговой проверки и реализация права на судебную защиту. Заключение

Примечание:
* Читайте, например, статью "Правовое регулирование камеральных налоговых проверок в современных условиях"

Президиум ВАС РФ 16.06.2009 принял постановление № 391/09, в котором сформулировал весьма важную правовую позицию по вопросу применения налоговыми органами такого механизма, как проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (далее - ДМНК). Соответствующее право налоговых органов предусмотрено пунктом 6 статьи 101 НК РФ, согласно которому в результате рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (замруководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, ДМНК. Целью таких мероприятий является получение дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

До недавнего времени налоговые органы, завершив ДМНК и получив доказательства налоговых правонарушений, зачастую не уведомляли налогоплательщиков об их результатах, не предлагали представить пояснения (возражения) и не вызывали для рассмотрения материалов, полученных в ходе ДМНК. Об итогах ДМНК налогоплательщики узнавали, как правило, из решений о привлечении их к налоговой ответственности. Можно предположить, что налоговые органы исходили из того, что предусмотренная НК РФ обязанность уведомлять налогоплательщиков о рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ) не распространяется на рассмотрение материалов, полученных в ходе ДМНК.

Следует отметить, что данный подход налоговых органов нередко поддерживался арбитражными судами. В частности, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 11.12.2008 № КА-А40/11472-08-П отметил:

Дело №

"... Обстоятельства, связанные с недостоверностью сведений, содержащихся в документах по ... контрагенту, были установлены Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, были указаны в акте проверки.
Они были известны заявителю, он участвовал при рассмотрении материалов проверки, в письменных возражениях по акту проверки приводил соответствующие пояснения по данным обстоятельствам, т. е. налоговым органом была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.
В ходе мероприятий налогового контроля никакие новые обстоятельства не были установлены; Инспекция лишь подтвердила выводы, ранее отраженные в акте выездной налоговой проверки.
Более того, эти обстоятельства нашли свое подтверждение в ходе судебного разбирательства.
Вывод судов о том, что Инспекция не допустила проверяемое лицо к представлению своих интересов и участию в рассмотрении материалов выездной проверки противоречит установленным по делу доказательствам.
Поскольку в ходе мероприятий налогового контроля никакие новые обстоятельства не были установлены, неучастие заявителя при рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением процедуры, однако оно не привело к принятию неправомерного решения".

Определением от 15.01.2009 № ВАС-17489/08 состав судей ВАС РФ (судьи Завьялова Т.В., Наумов О.А., Полетаева Г.Г.) отказал в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ, отметив, что "оснований для переоценки вывода суда кассационной инстанции не имеется".

Однако уже через незначительное время тот же (!) судебный состав, рассматривая другое дело, переосмыслил свою позицию, указав в Определении от 06.04.2009 № ВАС-391/09:

Дело №

"Анализ судебно-арбитражной практики показывает отсутствие единообразия в толковании судами положений статьи 101 Кодекса в случае, когда налоговым органом принимается решение на основании материалов, полученных в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.
Так, при применении пункта 14 статьи 101 Кодекса суды нередко исходят из того, что для признания соблюденной процедуры, установленной указанной статьей Кодекса, достаточно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки. То обстоятельство, что в случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля производство по делу о налоговом правонарушении не завершено, не возлагает, по мнению некоторых судов, на налоговый орган обязанности повторно извещать налогоплательщика о дате рассмотрения дополнительно полученной им информации (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.12.2008 по делу № А40-68864/07-99-304).
Учитывая отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, коллегия судей усматривает основания для передачи дела в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра принятого по данному делу судебного акта в порядке надзора".

Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.06.2009 № 391/09 окончательно разрешил эту проблему, поддержав точку зрения налогоплательщиков.

Дело №

"Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.
Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
Поскольку решение управления было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения общества, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений пункта 14 статьи 101 Кодекса, влекущее безусловную отмену данного решения".

Указанная правовая позиция была немедленно воспринята арбитражными судами. При этом Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа сослался на нее в постановлении от 29.06.2009 по делу № А56-52592/2008 даже до появления полного текста Постановления от 16.06.2009 № 391/09 на официальном сайте ВАС РФ:

"Оспариваемые решения ... приняты Инспекцией с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако после проведения этих мероприятий Инспекция не известила ООО "МЕТАЛИКА" о времени и месте рассмотрения материалов указанных мероприятий налогового контроля, а следовательно, не предоставила налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения и возражения.
Ссылка налогового органа на то, что возражения на акт проверки рассмотрены в присутствии представителей налогоплательщика, которому были вручены решения Инспекции ... о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и ... о продлении срока рассмотрения материалов проверки, подлежат отклонению, поскольку возражения Общества на акт проверки рассмотрены до проведения Инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля.
При таких обстоятельствах следует признать правильным и соответствующим материалам дела вывод суда апелляционной инстанции о том, что Инспекция нарушила существенные условия процедуры принятия решения по итогам налоговой проверки. Это выразилось в необеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является безусловным и самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения Инспекции".

Ознакомление налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля

Дело №

Обязан ли налоговый орган предоставить налогоплательщику копии документов, полученных при осуществлении налогового контроля?

Если вопрос об участии налогоплательщика в рассмотрении материалов ДМНК решен окончательно и бесповоротно, то проблема, связанная с практически повсеместным уклонением налоговых органов от предоставления налогоплательщикам копий документов, полученных при осуществлении налогового контроля, еще ждет своего разрешения. Речь идет, прежде всего, о материалах встречных проверок, протоколов допросов свидетелей и иных документах, на которые налоговые органы ссылаются как на доказательства налоговых правонарушений, но не предоставляют налогоплательщикам.

Представляется, что тем самым грубейшим образом нарушаются права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговых проверок. При этом часто встречающиеся доводы налоговых органов в духе "читайте, но с собой не уносите" не меняют ситуацию, поскольку налогоплательщик должен иметь возможность спокойно изучать и анализировать документы, которые используются его оппонентами.

Конституционный Суд РФ, неоднократно указывал на право лица, привлекаемого к юридической ответственности, иметь доступ к доказательствам, используемым противоположной стороной - см. таблицу 1.

Таблица 1

Определение КС РФ	Выдержка из документа
от 21.12.2000 № 285-О	"Непременной составляющей права на судебную защиту, как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, является обеспечение заинтересованным лицам возможности представить суду доказательства в обоснование своей позиции, а также высказать свое мнение относительно позиции, занимаемой противоположной стороной, и приводимых ею доводов; без ознакомления с вынесенным в отношении заинтересованного участника процесса решением и его обоснованием он не в состоянии не только должным образом аргументировать свою жалобу в суд, но и правильно определить, будет ли обращение в суд отвечать его интересам".
от 12.07.2006 № 267-О	"Право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации".

Аналогичная правовая позиция неоднократно высказывалась и арбитражными судами при разрешении споров, возникающих в сфере налоговых правоотношений - см. таблицу 2.

Таблица 2

Судебное решение	Выдержка из документа
Постановление ФАС СЗО от 29.05.2002 по делу № А42-7313/00-17-1202/01-1760/02	"Из искового заявления и материалов дела усматривается, что при вынесении решения о привлечении ООО "Блиц" к налоговой ответственности налоговая инспекция не ознакомила представителя ООО "Блиц" с результатами проведения встречных налоговых проверок, а также с другими материалами, которые положены в основу доначисления налогов и привлечения ООО "Блиц" к ответственности. Это является нарушением предусмотренных статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации прав налогоплательщика представлять пояснения по исчислению и уплате налогов, так как из материалов дела и кассационной жалобы налоговой инспекции усматривается, что в обоснование доначисления налогов с соответствующими пенями и привлечения к ответственности положены не только материалы проверки, но и иные доказательства".
Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 № А41-5054/08	"... Не предоставив фактически возможности обществу ознакомиться с материалами проверки в полном объеме, инспекция допустила существенные нарушения процедуры привлечения общества к налоговой ответственности, что в свою очередь является самостоятельным и достаточным основанием для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным в полном объеме".

Тем не менее, повторимся: вопрос остается открытым. И дело не столько в поведении налоговых органов, упорно игнорирующих право налогоплательщиков на ознакомление с доказательной базой налоговых правонарушений, сколько в отсутствии единообразия в судебно-арбитражной практике.

Так, ВАС РФ, рассмотрев заявление налогоплательщика о признании частично недействующими отдельных положений Требований к составлению акта налоговой проверки (утверждены приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки"), не нашел оснований для его удовлетворения. Свою позицию суд в решении от 09.04.2009 № ВАС-2199/09 мотивировал следующим образом.

Дело №

"По мнению заявителя, обжалуемое предложение позволяет налоговому органу не представлять проверяемому лицу вместе с экземпляром акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки документы, подтверждающие совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, являющиеся, по сути, его неотъемлемой частью. Это ограничивает права участников налоговых правоотношений на мотивированное опровержение обстоятельств, изложенных в акте налоговой проверки.
...
Кодекс не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки.
...
При указанных обстоятельствах оспариваемые положения Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, не противоречат положениям Кодекса".

Эту же позицию подтвердил состав судей ВАС РФ в Определении от 30.07.2009 № 9405/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Сопоставляя данные судебные акты с правовой позицией, изложенной в приведенных выше решениях Конституционного суда РФ, трудно удержаться от вывода об очевидном противоречии между ними. В связи с этим можно предположить, что окончательный ответ на вопрос будет получен в рамках конституционного судопроизводства.

Истребование доказательств совершения налоговых правонарушений в ходе судебного разбирательства

Если бы ВАС РФ подтвердил обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам копии документов, полученных в ходе налогового контроля, это могло бы значительно уменьшить количество обращений налогоплательщиков в арбитражные суды. Тем не менее, этого не произошло, в связи с чем налогоплательщики вынуждены добиваться защиты своих прав в судебном порядке. При этом ими нередко применяется такой механизм, как ходатайство об истребовании доказательств (ч. 4 ст. 66 АПК РФ). Однако разрешение вопроса об удовлетворении такого ходатайства целиком находится на усмотрении суда. В одних случаях суды удовлетворяют такие ходатайства, в других - отказывают, предлагая налогоплательщику знакомиться с материалами дела. Разумеется, если речь идет о двух-трех документах, и налогоплательщик располагает фотокамерой или множительной техникой, то проблема решается достаточно легко.

Однако как быть, если налоговый орган представил в материалы дела весьма значительное количество документов?

Результатом одной из таких ситуаций стал казус, способный ошеломить даже видавших виды знатоков судебно-арбитражной практики: налогоплательщик обжаловал отказ арбитражного суда в предоставлении копий документов в ... арбитражный суд. Подчеркнем: речь идет не об обжаловании определения суда в вышестоящую инстанцию, а о привлечении арбитражного суда в качестве лица, участвующего в деле.

В силу требований АПК РФ, указанное дело с участием Арбитражного суда Тульской области рассматривалось Арбитражным судом Калужской области, который, к удивлению многих, удовлетворил требования заявителя, признав бездействие коллег незаконным и обязав их выдать заявителю копии документов (которые, что немаловажно, составляли 14 томов на 1870 листах). К чести Арбитражного суда Тульской области, он исполнил вступившее в законную силу судебное решение, выдав налогоплательщику копии документов, и только после этого обратился с заявлением о пересмотре судебного акта в порядке надзора.

Президиум ВАС РФ постановлением от 26.05.2009 № 1939/09 отменил решение Арбитражного суда Калужской области, прекратив производство по делу в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду. Тем не менее, мотивировочная часть этого постановления содержит немало интересных доводов.

Дело №

"Материалы дела формируются судом из документов, направляемых в суд лицами, участвующими в деле, другими участниками процесса. Сами же стороны в обоснование своей позиции направляют документы в суд и в обязательном порядке - другим участвующим в деле лицам (часть 3 статьи 125, часть 1 статьи 131 АПК РФ). При этом обязанностью суда является предоставление указанным лицам возможности ознакомления с материалами дела.
То есть механизм рассмотрения дела в арбитражном суде построен таким образом, чтобы участвующие в деле лица располагали всей полнотой информации о материалах дела.
Возможность осуществления сторонами спора своих прав, в том числе названных в статье 41 АПК РФ, обеспечивается тем, что при наличии письменного ходатайства участвующего в деле лица и разрешающей резолюции судьи с материалов дела могут быть сняты копии техническими средствами для лица, заявившего такое ходатайство (пункт 3.44 Инструкции по делопроизводству).
...
Все действия в арбитражном процессе согласно АПК РФ совершаются в строго регламентированной форме, которая установлена в целях принятия правильного решения по делу, соблюдения конституционных прав лиц, участвующих в деле, ограждения участников процесса от субъективизма судей.
Несоблюдение предусмотренной законом процессуальной формы может быть основанием для признания судебного решения незаконным и необоснованным в установленном законом порядке.
...
Нарушения норм процессуального права, если они имели место, должны быть исправлены вышестоящими судами при обжаловании судебных актов по конкретному делу; иной порядок недопустим".

Как видим, ВАС РФ подтвердил право налогоплательщика на получение копий документов, сославшись на пункт 3.44 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах РФ (утв. приказом ВАС РФ от 25.03.2004 № 27). Однако при сопоставлении данного пункта в оригинале с его трактовкой в постановлении от 26.05.2009 № 1939/09 можно увидеть довольно существенное расхождение. Президиум ВАС РФ указал на то, что копии с материалов дела могут быть сняты "техническими средствами для лица, заявившего такое ходатайство" (выделено автором). Обратившись же к данному пункту, мы видим, что он предлога "для" не содержит, достаточно четко указывая на то, что при копировании должны использоваться технические средства, принадлежащие не арбитражному суду, а лицу, участвующему в деле: "При наличии письменного ходатайства лица, участвующего в деле, и разрешающей резолюции судьи с материалов дела могут быть сняты копии техническими средствами лица, заявившего ходатайство." (выделено автором). Лица, участвующие в указанном деле, не ходатайствовали о разъяснении постановления Президиума ВАС РФ. В отсутствие же такого разъяснения вопрос о том, кто должен оплачивать работу множительной техники, остается открытым. Наиболее приемлемым выходом из этой довольно щекотливой ситуации видится возложение арбитражным судом на налоговый орган обязанности предоставить налогоплательщику копии документов, используемых в качестве доказательств налогового правонарушения.