Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Проблема курсовых разниц: законодатель оказался непонятым

04.06.2010
Проблема курсовых разниц: законодатель оказался непонятым
Очередные поправки Налогового кодекса РФ породили вопросы не только налогоплательщиков, но и налоговых органов. Последние обратились в Минфин России с предложением срочно внести изменения в НК РФ. Минфин России предлагает свой вариант решения проблемы. А.А. Куликов, управляющий партнер ООО "Агентство Налоговых Поверенных" (tax-top.ru), анализирует сложившуюся ситуацию и дает рекомендации по учету курсовых разниц.

Содержание


В соответствии с Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ в статьи 250 и 265 НК РФ были внесены параллельные поправки о том, что с 1 января 2010 года положительные и отрицательные курсовые разницы по выданным и полученным авансам для целей исчисления налога на прибыль учету не подлежат (ранее указанные разницы подлежали отражению в налоговом учете на отчетную дату и на дату совершения операции).

Безусловно, принятие данных поправок сильно запоздало, поскольку основные валютные колебания, приводившие к формированию у налогоплательщиков положительных или отрицательных курсовых разниц по авансам, приходились на конец 2008 года и первое полугодие 2009 года. Вследствие указанных валютных колебаний у налогоплательщиков (в зависимости от "направленности" аванса) возникали огромная "мифическая" прибыль или огромный и не менее "мифический" убыток.

Внесенными поправками законодатель исправил данную ситуацию, но вследствие этого в НК РФ создалась видимость коллизии при совместном применении статей 250, 265 и 271, 272 и 316 НК РФ, которая состоит в том, что отказ от исчисления курсовых разниц по авансам приводит к тому, что налоговая база по налогу на прибыль должна формироваться на основании недостоверных данных. Такой вывод основывается на том, что для целей признания доходов и расходов по-прежнему подлежит применению официальный курс ЦБР на дату совершения операции, а не на дату получения (перечисления) аванса.

Самым ярким отражением случившейся неразберихи является письмо ФНС России от 12.01.2010 № 3-2-06/1 и письмо Минфина России от 12.04.2010 № 03-03-06/1/253, в которых ФНС России фактически обращается в Минфин России с предложением срочно внести изменения в НК РФ, а Минфин России предлагает налогоплательщикам использовать по аналогии правила бухгалтерского учета (ПБУ 3/2006).

Давайте попробуем оценить, насколько экономически обоснованы нормы НК РФ относительно курсовых разниц (рассмотрим на примере числовых показателей, приведенных в письме ФНС России от 12.01.2010 № 3-2-06/1).

Вариант №1 (падение курса иностранной валюты)

Продавец в 2010 году получает 100%-ный аванс в счет будущей поставки товаров в сумме 118 000 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 192 000 рублей (118 000 рублей умножить на 44 рубля/евро). Данная операция найдет отражение в бухгалтерском (налоговом) учете:

Дебет 52 Кредит 62
- 5 192 000 рублей (118 000 евро).

На момент отгрузки товаров выручка от их реализации по данным налогового учета составит 4 956 000 рублей (118 000 руб. умножить на 42 рубля/евро). Вследствие этого налогоплательщиком будут сформированы в налоговом учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90
- 4 956 000 рублей (собственно выручка от реализации),
Дебет 62 Кредит 91
- 236 000 рублей (курсовая разница).

Вариант №2 (рост курса иностранной валюты)

Продавец в 2010 году получает аванс 118 800 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 074 000 рублей (118 000 рублей умножить на 43 рубля/евро).

Данная операция найдет отражение в бухгалтерском (налоговом) учете:

Дебет 52 Кредит 62
- 5 074 000 рублей (118 000 евро).

На момент отгрузки товаров выручка от их реализации по данным налогового учета составит 5 310 000 рублей (118 000 евро умножить на 45 рублей/евро). Вследствие этого налогоплательщиком будут сформированы в налоговом учете следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90
- 5 310 000 рублей (собственно выручка от реализации),
Дебет 91 Кредит 62
- 236 000 рублей (курсовая разница).

Мнение ФНС России базируется на том, что благодаря поправкам, внесенным в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, описанные выше курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) не подлежат учету для целей исчисления налога на прибыль, что искажает реальный финансовый результат деятельности налогоплательщика. При этом ФНС России подчеркивает, что подобное искажение может приводить как к занижению налоговой базы по налогу на прибыль (вариант № 1), так и к ее завышению (вариант №2 ).

Вместе с тем, анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод о том, что внесенные законодателем изменения при их системном применении никоим образом не искажают экономического содержания описанных операций и не приводят к изменению их итогового числового показателя для целей налогообложения налогом на прибыль.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы для целей исчисления налога на прибыль подлежат отражению по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания соответствующего дохода. Равным образом в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы подлежат учету для целей обложения налогом на прибыль организаций по курсу ЦБ РФ на дату признания указанного расхода.

При этом необходимо упомянуть о том, что пунктом 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ дано определение курсовой разницы как разницы в стоимости активов и пассивов, выраженных в иностранной валюте, вследствие изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого ЦБ РФ.

Таким образом, исходя из терминологии статей 250 и 265 НК РФ, возникшие в деятельности налогоплательщика отклонения на счете 91 (в обоих примерах - 236 000 рублей) есть ни что иное как курсовая разница.

Вместе с тем, в соответствии с уже неоднократно упоминавшимся пунктом 11 статьи 250 и подпункта 2 пункта 5 статьи 265 НК РФ курсовые разницы по выданным и полученным авансам учету для целей исчисления налога на прибыль не подлежат. Однако данные нормы НК РФ исключили из налоговой базы по налогу на прибыль курсовые разницы исключительно по выданным и полученным авансам, но не каким-либо иным экономическим категориям.

В данной плоскости и находится, на взгляд автора, ключевой момент, связанный с правильной квалификацией описанной проблемы. В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 2 пункта 5 статьи 265 НК РФ законодатель исключил необходимость исчисления курсовых разниц только по авансам, но не по доходам и расходам, в счет которых таковые осуществляются. В соответствии со статьей 11 НК РФ дефиниции, не получившие специального "налогового наполнения", должны толковаться в том смысле, который придается данному термину соответствующей отраслью права. В соответствии со статьей 487 ГК РФ предварительной оплатой признается оплата товара полностью или частично до передачи продавцом товара. Аналогичное толкование вытекает из пункта 12 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32Н, в соответствии с которым, в частности, доход (выручка) подлежит признанию после передачи права собственности на реализуемый товар (принятия результата работ, оказания услуг). До указанного момента в учете подлежит отражению кредиторская задолженность. Равным образом, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33Н, расход, в частности, признается в соответствии с условиями договора, то есть в момент возникновения права собственности на имущество (приема результатов работ, потребления услуг). В противном случае в учете подлежит отражению дебиторская задолженность.

Таким образом, можно сделать вывод, что пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 2 пункта 5 статьи 265 НК РФ установлено исключение для целей исчисления налога на прибыль в отношении курсовой разницы, подлежащей исчислению в отношении аванса. Однако НК РФ не содержит никаких ограничений по исчислению курсовой разницы в отношении дохода и расхода (статьи 271, 272 и 316 НК РФ).

Вследствие этого можно утверждать, что законодатель не исключил обязанность по учету курсовой разницы в отношении авансов для целей налога на прибыль, а лишь отказался от определения курсовой разницы для целей налога на прибыль в отношении аванса, не трансформировавшегося в доход (расход): курсовая разница по-прежнему подлежит отражению в налоговом учете, но только в момент признания дохода или расхода. Таким образом, в соответствии с "обновленными" пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ отсутствует обязанность по исчислению курсовой разницы в отношении авансов на отчетные даты. После же трансформации авансов в доходы и расходы курсовая разница подлежит исчислению и учету для целей налога на прибыль на общих основаниях.

Дополнительным подтверждением данного подхода является абзац первый статьи 250, абзац первый пункта 1 и подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, которые указывают на то, что составы доходов и расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, являются открытыми (неисчерпывающими). Следовательно, исключение каких-либо доходов и расходов из состава учитываемых для целей исчисления налога на прибыль может производиться только путем их прямого упоминания в статьях 251 и 270 НК РФ: доходах и расходах, не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль.

С учетом вышеизложенного позволим себе утверждать, что новая редакция пункта 11 статьи 250 и подпункта 2 пункта 5 статьи 265 НК РФ освободила налогоплательщиков от обязанности по исчислению курсовой разницы в отношении полученных и выданных авансов на отчетные даты, но не на момент признания дохода/расхода.

Проблема курсовых разниц: законодатель оказался непонятым

Комментарии 0

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 5 минут 6-НДФЛ CRM Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация арбитражная практика аттестация рабочих мест аудит аудиторские организации база 1с база для начисления страховых взносов база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С водный налог возврат переплаты восстановление НДС вывоз товаров выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты иностранному работнику выплаты работникам выплаты физическим лицам высококвалифицированные специалисты вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация государственные и муниципальные закупки гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка декларация по алкоголю декларация по ЕНВД декларация по НДС денежные документы День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ежемесячная отчетность ЕНВД ЕСН ЕСХН задержка заработной платы задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги зарубежная командировка защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 имущественные вычеты имущественный налоговый вычет индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный работник интернет-компании интернет-магазины ИП ИП на ЕНВД ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж КоАП РФ коды видов продукции командировка командировочные расходы компенсации работникам компенсационные выплаты компенсация за отпуск консервация основных средств консолидированная группа контролируемые сделки корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курортный сбор курсовые разницы лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование льготы по ндс малый бизнес маркировка изделий маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий маркировка товара материальная выгода материальная помощь материнский капитал международные стандарты миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по ндс налоговая база по НДС налоговая декларация налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая политика налоговая проверка налоговое администрирование налоговые каникулы налоговые льготы налоговые проверки налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по НДС налоговый агент по НДФЛ налоговый агент по ндфл налоговый вычет налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налогообложение доходов налогоплательщик начисление пени НДПИ НДС НДС по ставке 10% НДС при ввозе НДС при экспорте НДС-2015 НДФЛ некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новая форма расчета новости нормы естественной убыли нулевая декларация нулевая ставка обзор обзор бухгалтерских событий обзор новостей обмен документами обновление КЛАДР обособленное подразделение обособленные подразделения обучение 1с оказание услуг ОКВЭД2 ОКПД2 онлайн-касса онлайн-ккт онлайн-ККТ освобождение от налогообложения освобождение от ндс освобождение от НДС основные средства отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в росстат отчетность в Росстат отчетность организации отчетность по страховым взносам отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры охрана труда патентная система ПБУ 18 первичные документы перенос убытков персонифицированный учет план счетов плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с платежный агент платежный терминал повышение ставок подакцизные товары подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в тк рф поправки в ТК РФ порядок маркировки товаров пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособия за счет ФСС посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика представление сведений приказ Минфина применение ККТ приостановление операций по счету проверка ИНН/КПП проверка контрагентов продажа алкогольной продукции производственный календарь проф. Пятов профессиональные вычеты ПСН псн путевой лист работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет заработной платы расчет НДПИ расчет отпускных расчет себестоимости расчет страховых взносов расчетный счет расчеты с работниками регистрация недвижимости регистрация юридических лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация росалкогольрегулирование РСВ-1 рыночные цены самозанятые граждане свод отчетов сдача имущества в аренду секреты 1С:ЗУП сельскохозяйственный товаропроизводитель система "Платон" служебная командировка снижение ставок совместители совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в пфр страховые взносы в фсс страховые взносы в ФСС страховые взносы для самозанятых страховые взносы на травматизм страховые тарифы судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов УКД универсальный корректировочный документ УПД уплата налога уплата налогов упрощенная система налогообложения УСН уставный капитал уточненка утрата права на усн учет аренды учет в АО учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет в туризме учет дивидендов учет доходов при УСН учет доходов при усн учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при УСН учет расходов при усн учет реализации учет скидок учет субсидий учет товаров учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат ФНС РФ форма 6-НДФЛ формы документов ФСС штрафные санкции ЭДО экологические платежи экспорт в страны ЕАЭС экспорт продукции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот электронный формат энциклопедия проверок

Все теги
X

Яндекс-виджет: Новости
Яндекс-виджет: Полезные материалы
Информеры