Содержание
Теория динамического баланса: истоки
В данной статье речь пойдет о теории динамического баланса - попытке в рамках балансовой модели фирмы перейти от представления соотношения ее имущества и долгов на конкретный момент времени к раскрытию содержания хозяйственных процессов, обеспечивающих получение прибыли собственниками компании.
Общая идея концепции динамического баланса
Идеология и практика статического баланса, о которых мы говорили в предыдущих статьях*, основывались на допущении фиктивной ликвидации фирмы как методе исчисления полученной ее собственниками прибыли. Соотношение имущества, принадлежащего фирме, оцененного в текущих ценах момента составления отчетности, с ее (фирмы) долгами давало величину капитала собственников предприятия, вложенных ими в его деятельность. Величину, дающую возможный вариант оценки этого капитала на дату составления баланса. Сопоставление этой величины с размером капитала собственников в фирме, исчисленным в предыдущую отчетную дату, служило основанием констатировать прибыль или убыток. Если разность между имуществом и долгами стала больше в сравнении с предыдущим балансом - у фирмы и ее собственников прибыль, меньше - убыток. Данный метод, помимо прочего, скрывал от лиц, «читающих» баланс, те хозяйственные процессы, те операции компании, благодаря которым фирма оказывалась в прибыли или убытке, то есть, говоря в целом, процесс, обычно называемый движением капитала. Развитие хозяйственной жизни общества делало способы получения прибыли неочевидными, над ними следовало размышлять, ими необходимо было управлять, управлять оперативно, что требовало от бухгалтеров информации, которую не мог предоставить «статический» учет.
Примечание:
* см.
№ 10 (октябрь) «БУХ.1С», стр. 37; № 11 (ноябрь) «БУХ.1С», стр. 40 за 2012
год.
Базовая идея теории динамического баланса состоит в том, что для исчисления прибыли и определения рентабельности работы компании следует соотносить расходы по отдельным операциям (процессам, направлениям деятельности) фирмы с доходами по данным операциям (процессам, направлениям деятельности), которые были обусловлены (созданы, заработаны, привлечены) данными расходами. При этом цель исчисления прибыли за определенный период времени (отчетный период) предполагает задачу идентификации расходов и доходов фирмы как относящихся к конкретному временному отрезку ее деятельности.
Те расходы, которые понесла компания в течение определенного периода, совершенно не обязательно понесены с целью получить доходы, которые, как предполагается, должны их окупить, в этом же периоде.
Так, например, если торговая компания приобретает товары (а это ее расходы) и ей удается продать эти товары в течение того же периода, в котором они были приобретены, то у нас есть основание говорить о том, что расходы на приобретение данных товаров принесли фирме выручку от их продажи. При этом разность между выручкой и теми суммами, в которые обошлись фирме приобретенные товары, составляет прибыль от их продажи. Если же купленные в текущем году товары не удастся продать до нового года, то расходы на их покупку не должны будут участвовать в исчислении прибыли истекшего периода, хотя фирма и потратила деньги на их покупку именно в этом году. Так как данные расходы еще не принесли нам дохода, при составлении отчетности за истекший год они рассматриваются как расходы будущих периодов.
Так же, как расходы, будут, например, рассматриваться и траты фирмы на приобретение материалов. Производственная компания покупает материалы - тратит деньги, несет расходы с целью получить в будущем выручку от продажи продукции, в процессе изготовления которой данные материалы и будут использованы. Следовательно, расходы, связанные с покупкой материалов, должны принять участие в исчислении прибыли за тот отчетный период, в котором фирма получит выручку от продажи изготовленных из данных материалов изделий. До этого момента фактически потраченные на закупку материалов суммы будут также представлять собой расходы будущих периодов.
С рассматриваемой точки зрения и приобретение, по классификации А. Смита, внеоборотных средств, следует рассматривать как расходы, направленные на получение доходов в будущем. Так, например, та же производственная компания покупает станки, тратит деньги на оплату счетов поставщиков данного оборудования - несет расходы. Эти расходы должны окупить себя за счет выручки, которую фирма рассчитывает получить от продажи продукции, которую на этих станках планируется выпускать. Следовательно, потраченные сегодня (в текущем периоде) деньги на покупку оборудования являются расходами будущих периодов - тех лет, в которых будет продаваться выпускаемая на них продукция. «Распределение» этих расходов по периодам, в которых они принесут фирме доходы, в учете осуществляется посредством процедуры амортизации - отнесения соответствующей части расходов на приобретение станков к расходам текущего периода, уменьшающим исчисляемую бухгалтерами прибыль.
Такой подход к бухгалтерской трактовке категорий «доходы», «расходы» и «прибыль» в первую очередь предполагает отказ от допущения фиктивной ликвидации компании как основы исчисления финансового результата ее деятельности. Здесь, наоборот, мы отбрасываем очевидный факт конечности существования любого предприятия, рассматривая как временную основу исчисления прибыли лишь искусственно отграничиваемый отчетный период. Это допущение - допущение непрерывности деятельности фирмы - составляет сегодня одну из концептуальных методологических основ учета как континентально-европейской, так и англо-американской школ бухгалтерии, как в России, так и в соответствии с МСФО.
На основе допущения непрерывности жизни компании динамическая концепция баланса выдвигает следующее допущение - сопоставимости или соответствия доходов и расходов фирмы.
Оно предполагает возможность (в реальной жизни, конечно, труднореализуемую) соотнесения конкретных расходов компании (или их соответствующей части) с конкретными ее доходами (или их соответствующей частью), то есть возможность сказать, что вот именно эти расходы принесли нам вот именно эти доходы. Это допущение в рамках теории динамического баланса становится методологической основой исчисления прибыли как разности между доходами и расходами фирмы, относящимися (а точнее, отнесенными бухгалтером) к конкретному отчетному периоду.
В известном смысле, методы динамической концепции баланса основываются на знаменитой формуле:
Д - Т - Д`
Несение расходов здесь - это трата денег, а получение доходов - это выручка, также, как правило, реализующаяся в деньги. Отсюда, в рамках теории динамического баланса, несение фирмой расходов может быть определено как трансформация монетарной части капитала фирмы в немонетарную, а получение доходов, наоборот, - из немонетарной в монетарную с изменением ее объема за счет получения от идентифицируемых бухгалтером процессов прибыли или убытка. При этом классическая (описываемая современными авторами) методология динамического баланса не предполагает никаких поправок величины исчисляемого финансового результата на изменение ценности денег за счет фактора времени.
Предтечи и предпосылки
Теорию динамического баланса традиционно связывают с немецкой школой балансоведения конца XIX - начала XX вв. и именем знаменитого ее представителя Ойгена Шмаленбаха (1873-1955). Однако ничего на свете не появляется «сразу» и ни одна из известных теорий фактически не принадлежит какому-то одному автору.
На это обстоятельство обращает наше внимание Ж. Ришар, замечая, что «динамический бухгалтерский учет или по крайней мере его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет» ([1], стр. 65), отсылая нас к знаменитой работе Раймонда де Рувера (Raymond de Roover) «Развитие бухгалтерии до Луки Пачоли согласно счетным книгам купцов средневековья» (The development of Accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval Mershants), увидевшей свет в СССР в 1958 году под названием «Как возникла двойная бухгалтерия» ([2]).
В своей книге Р. де Рувер приводит баланс барселонского отделения компании Датини на 31 января 1399 года, в котором актив содержит статью «Расходы будущих лет», составляющую 0,7 % от итога баланса. Так же пассив данного баланса и Счет прибылей и убытков данной компании за период с 1 июля 1397 года по 31 января 1399 года содержит статью «Резерв по неуплаченным налогам и непредвиденным расходам (срочным платежам)» в размере 0,5 % от итога баланса. Упомянутый Счет прибылей и убытков также содержит статью «Амортизация конторского оборудования».
При этом, «отчет указывает, что стоимость конторского оборудования ... списана как торговые издержки» ([2], стр. 38-42). «Присутствие таких статей, - пишет Ришар, - не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия учета» ([1], стр. 66).
Р. де Рувер отмечает и другие свидетельства реализации идеи соответствия доходов и расходов, встречающиеся в описываемых им памятниках практики учета. Так, в книгах товарищества Марко Серраинерио и Джиованнино да Дуньяно (1395-1397) делались «специальные расчеты, чтобы отнести издержки на соответствующую партию товара и определить с большей точностью чистую прибыль или убыток по каждой партии» ([2], стр. 34). «Интересные примеры распределения издержек и косвенных производственных расходов, - пишет он, - были обнаружены в документах производственного предприятия Датини в Прато» ([2], стр. 43).
Теория динамического баланса - это его практика
Зарождение параллельно статическому учету его динамической концепции отражает возникновение действительных информационных потребностей участников хозяйственной жизни.
«Не случайно, - пишет Ришар, - когда противопоставляются флорентийская и венецианская учетные модели (см. работы Я. Лемаршана (Yannick Lemarchand), противопоставляется зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии (которую можно рассматривать как предвестницу статической бухгалтерии). Во Флоренции XIV и XV веков наиболее значительной отраслью народного хозяйства была текстильная промышленность. В отличие от морской торговли мануфактуры работают постоянно и соответственно, не имея прерывного цикла, не стремятся к составлению ликвидационного баланса.
Эти обстоятельства создали благоприятные условия для развития определенного стиля бухгалтерского учета, очень отличающегося от камеральной и статической бухгалтерии, ибо философия, которая воодушевляет купцов, отличается от философии юристов. Забота первых, - утверждает Ришар, - состоит не в предвосхищении своего краха, а в увеличении и измерении своей прибыли, а забота вторых - анализ возможных банкротств. К тому же, в отличие от своих венецианских собратьев, флорентийские промышленники обязаны были измерять свои прибыли через небольшие промежутки времени. Это вынуждало их идти по пути постоянного наблюдения за метаморфозами (этапами движения) капитала (денежный капитал при создании предприятия, основной и оборотный капитал, кредит и затем вновь денежный капитал) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с расходами, связанными с получением этой выручки. Вот составляющие динамического бухгалтерского учета» ([1], стр. 66).
«Однако, - продолжает профессор Ришар, - понадобится пять веков, чтобы прийти к разработанной теоретической модели» ([1], стр. 67). Вместе с тем, «в практическом плане прогресс [был] более заметен и стремителен» ([1], стр. 67).
Так, например, «английский историк В. Стоун (W. Stone) убедительно показал, что начиная с XVIII века в Манчестере, во время промышленной революции, прядильно-хлопковая фабрика Чарлтона Майлса явилась примером использования изумляющей по своей современности бухгалтерской системы с текущим учетом запасов готовой и незавершенной продукции, попередельной калькуляцией и т. д.» ([1], стр. 67). Говоря же о теоретиках динамического учета, Ришар, помимо Шмаленбаха, указывает только на Жака Савари (Jacques Savary) (1622-1690)*.
Примечание:
* Главная работа Савари в области учета «О
совершенном купце» только на французском языке выдержала восемь изданий (с
1675 по 1724 гг.) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и
итальянский языки [Vlaemminck, p. 128] (Цит. по Я.В. Соколов.
Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996, стр. 94).
Жак Савари - первый теоретик «динамического учета»
Жак Савари хорошо известен в мире юристов. Именно он был основным автором первого текста Коммерческого кодекса, Ордонанса 1673 года, который был утвержден в том же году Людовиком XIV. «Совершенный торговец», изданный Савари в 1675 году, «стал как бы консультантом для лиц, занятых коммерческой деятельностью, и он мог рассматриваться как комментарий к Ордонансу 1673 года, поскольку Савари пытался сформулировать практические правила, которые в наши дни могут быть названы динамическим учетом. В частности, - отмечает Ришар, - Савари сформулировал принципы многообразия балансов и выдвинул требование учета активов по себестоимости (исторической цене)» ([1], стр. 68).
По утверждению Ришара, «внимательное прочтение „Совершенного торговца" показывает, что Савари различал три баланса:
- инвентарный, направленный на исчисление прибыли;
- статический, предназначенный для оценки имущественного положения фирмы;
- ликвидационный, позволяющий раскрыть финансовые результаты предприятия в случае действительного или предположительного прекращения деятельности» ([1], стр. 68).
Фактически речь идет о трех возможных, точнее о трех из возможных, взглядах на положение дел фирмы сквозь призму бухгалтерского учета. Однако, «практика ведения трех балансов, которую он предлагал, вступала в противоречие с традицией обходиться одним ... для решения всех учетных задач» ([1], стр. 68). Как современно, согласитесь, выглядит это препятствие на пути идей Савари, высказываемых им в XVII веке. Предложите нашим современникам составлять несколько балансов вместо одного. Что они скажут?
«В отличие от юристов, - продолжает Ришар, - сторонников статической теории, Савари, указывая на способы проведения инвентаризаций, направленных на определение годовой прибыли, требовал оценки по себестоимости учетных объектов» ([1], стр. 68-69). Он, «без всякого сомнения, является первым теоретиком динамического баланса», основной заслугой которого «являлось то, что он систематизировал динамическую практику, которую он наблюдал. Он не мог еще говорить об амортизации в ту эпоху, когда, как это продемонстрировал Я. Лемаршан (Y. Lemarchand), за исключением некоторых отраслей деятельности основные средства не играли существенной роли, а выделение им трех типов баланса еще не было связано с теорией учета. Только спустя два столетия,- пишет Ришар, - О. Шмаленбах, вдохновленный трудами таких предшественников, как Бруно фон Вильмовский (B. Willmowski) и Рудольф Фишер (R. Fischer), очень четко сформулировал теорию динамического баланса» ([1], стр. 69).
Вместе с тем, и в рамках немецкой школы балансоведения конца XIX - начала XX вв. Шмаленбаха не называют первым, с чьим именем можно связать понятие теории динамического баланса.
Теория динамического баланса формируется в немецкой школе учета
Как отмечает Франк Обербринкман, «уже в 1860 г., ... возникла первая, ориентированная на экономическую теорию, трактовка счетоведения. ... Первым оппозиционером был Эдуард Лев ... Его производственно-экономическая концепция учета ... еще до выхода работ Шмаленбаха (1860 г.) отражала интерпретацию, отличную от статической» ([3], стр. 144). Лев говорил о необходимости раскрытия в бухгалтерском учете, то есть в балансе, содержания именно процессов, формирующих хозяйственную деятельность фирмы. «Лев, - пишет Обербринкман, - рассматривал отчетность как метод расчета стоимости, позволяющий в наглядной форме выразить общий масштаб имущества, ... чтобы отразить изменения, произошедшие в этом имуществе, на которые оказывает влияние не только прибыль или убыток, но и понимание выгод и затрат в различных сферах хозяйствования» ([3], стр. 145).
Лев выступал сторонником оценки активов по себестоимости. «Цены приобретения, - утверждал он, - имеют преимущество по сравнению с продажными или ценами замещения. Дело в том, что затраты, которые понес собственник на данный объект, известны более точно, чем искусственно найденные продажные цены или цены замещения. Только оценка по себестоимости, - утверждал предшественник Шмаленбаха, - делает отчетность достоверной» ([3], стр. 145).
Говоря о методах исчисления прибыли, Лев настаивал на том, что ведение учета методом двойной записи позволяет, а, следовательно, должно предполагать, соотношение доходов и расходов, обусловивших их получения (допущение соответствия доходов и расходов). «При исчислении прибыли или убытка Лев выделял два метода: в простой бухгалтерии - сопоставление (чистых) активов на начало и конец отчетного периода; в двойной - использование счета прибылей и убытков, который делает возможным ... сравнение выручки и затрат» ([3], стр. 146).
Более того, Лев утверждал, что начисление в бухгалтерском учете амортизации должно «основываться на предположении непрерывной деятельности предприятия», что «обеспечивает взаимосвязь оценок отдельных отчетных периодов» ([3], стр. 148).
«Другой известный автор - Вильгельм Ауэрбах (1861 г.), при рассмотрении методов исчисления финансовых результатов развил мало известный до того времени принцип разделения отчетных периодов» ([3], стр. 146).
Он отмечал, что «так как оценка общего финансового результата работы предприятия возможна только после его [действительной] ликвидации, то ... исчисление финансового результата [искусственно выделяемого] отчетного периода может производиться регулярно, по окончании каждого периода» ([3], стр. 147).
В рамках предложенного им анализа «... формы коммерческого баланса, вопросов амортизации и оценки» Германн Шеффлер (1879) выдвинул требование представления в балансе [так называемых] идеального актива и пассива. Исходным пунктом своего исследования Шеффлер представляет тезис [о том, что]: «... искусственная система баланса не имеет другой цели, кроме точного представления сумм чистого дохода». При этом в балансе учитываются и объекты, представляющие собой только идеальные (то есть - нереальные - М.П.) активы и пассивы, а также «... нереальная стоимость, заключенная в них». Под реальными активами Шеффлер понимал «конкретные осязаемые объекты, стоимость которых может быть выражена в деньгах; под реальными пассивами - кредиторскую задолженность, а также требования, которые могут быть предъявлены предприятию при его ликвидации» (то есть активы и пассивы статического баланса - М. П.). «...Только те объекты, которые не могут быть реализованы в деньги, которые возникают в результате применения бухгалтерской методологии ... могут быть признаны идеальными статьями актива» ([3], стр. 150-151).
Эта позиция Шеффлера на много лет вперед предвосхитила современную трактовку динамического баланса. Действительно, такие статьи, которые признаются активом в силу применяемой методологии учета, но не представляют собой реального имущества, то есть расходы будущих периодов, незавершенное производство, часть нематериальных активов, гудвил - все это следствие реализации теории динамического баланса, наводнившей актив идеальными (не имеющими отношения к реальности) статьями. Более того, оценку по себестоимости и статей, отражающих реальное имущество, также следует признать идеальной, так как их стоимости на текущей момент времени она уже не соответствует.
Именно этот содержательный скачок в понимании объектов учета и, соответственно, возможности признания «идеальных» статей бухгалтерской отчетности Я.В. Соколов (1938-2010) назовет «заменой концепции наивного натурализма (отражения, по Шеффлеру, „реальных" объектов) концепцией учетного реализма (отражению объектов „идеальных")» ([4], стр. 65).
Постепенно мнение, согласно которому «переоценивать имущество, по меньшей мере, безответственно» ([3], стр. 163), приобретало все большую популярность.
* * *
Как пишет Я.В. Соколов, все это были «только предтеча, подлинный мессия явился чуть позже, звали его Эйген Шмаленбах» ([3], стр. 308). О его теории динамического баланса наша следующая статья.
Литература:
1. Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика: пер. с франц. Под ред. Я.В. Соколова - М.: Финансы и статистика, 2000.
2. Р. Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия - М.: Госфиниздат, 1958.
3. Ф. Обербринкман. Современное понимание бухгалтерского баланса: пер. с нем./ Под ред. проф. Я.В. Соколова - М.: Финансы и статистика, 2003.
4. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
