Новый ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация»: цели, сроки проведения и оформление результатов инвентаризации

Инвентаризация – один из важнейших инструментов бухгалтерского учета, который позволяет обеспечивать уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации достоверно отражает ее финансовое состояние и результаты деятельности. Вместе с тем инвентаризация – сложный и затратный процесс с организационной точки зрения, поэтому она должна давать максимально возможные результаты, подтверждать исчерпывающим образом информацию об активах и обязательствах организации. Инвентаризация требует тщательной подготовки, включение в единый процесс всех контрольных проверок в организации и надежной интеграции с системой внутреннего контроля. 

В сферу действия ФСБУ 28/2023 входит только инвентаризация, проводимая в обязательном порядке. Стандарт не распространяется на организации бюджетной сферы, для которой в системе государственного регулирования формируется специальный комплекс стандартов. В особом порядке, регулируемом отраслевыми нормативно-правовыми актами, проводится инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, пока не отменены, то есть продолжают действовать в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, включая ФСБУ 28/2023 с момента его применения.

Цель инвентаризации

Периметр инвентаризации охватывает все имущество и обязательства, которыми организация располагает, а именно:

• активы и обязательства, учитываемые в бухгалтерском учете непосредственно;

• не учитываемые в составе активов, но подлежащие отражению в бухгалтерском учете на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• имущество, не учтенное экономическим субъектом.

Все вместе эти объекты входят в состав объектов инвентаризации. Инвентаризация имущества, не признанного в бухгалтерском учете (или признание которого прекращено), обеспечивает уверенность инвентаризационной комиссии в том, что все располагаемые объекты, которые отвечают признакам активов, учтены в их составе.

Положениями стандарта раскрывается суть инвентаризации и ее цель, установленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ. Фактическое наличие активов и обязательств должно выявляться путем:

• установления их действительного существования;

• оценки их состояния;

• обоснованности нахождения у экономического субъекта.

Таким образом, инвентаризация предполагает не только сверку с бухгалтерским учетом по наличию объектов, но и проверку бухгалтерских оценок, которые легли в основу оценочных значений. Инвентаризация в соответствии с новым стандартом представляет собой комплексный и всеобъемлющий процесс, требующий от руководства организации подтверждения своих планов на использование активов или обоснованной их корректировки.

Фактическое наличие объектов

Для определения фактического наличия объектов ФСБУ 28/2023 предусматривает пути подсчета, взвешивания, обмера, осмотра объектов, а когда это невозможно или излишне затратно, допускается применение альтернативных способов выявления фактического наличия объектов таких активов, обеспечивающих реализацию цели инвентаризации (в том числе видео-, фотофиксация). 

Инвентаризация должна быть организована таким образом, чтобы фактическое наличие материальных объектов было подтверждено исчерпывающим образом. Лучший способ для этого – объективная проверка наличия и состояния материальных объектов на том месте, где они находятся на момент инвентаризации непосредственно. При современной организации процессов движения товаров или иных запасов обеспечить такую проверку буквально иногда означало бы, что ради бухгалтерского учета операционной деятельности был бы нанесен урон. Конечно, такая ситуация недопустима. Бухгалтерский учет, как зеркало, отражает деятельность организации, но не вмешивается в нее, тем более негативно. При высокотехнологичной организации процессов у руководителя есть и высокотехнологичный инструментарий. В случае применения альтернативных способов выявления фактического наличия объектов такие способы должны давать ту же степень уверенности в наличии объектов, что и основные.

Для целого ряда объектов, для которых необходимы иные инструменты выявления фактического наличия, стандарт требует проведения проверки документов и выполнения расчетов. К таким объектам относятся:

• нематериальные активы и капитальные вложения в них;

• денежные средства на счетах в кредитных и иных организациях;

• финансовые вложения;

• дебиторская задолженность и иные аналогичные активы, обязательства;

• отложенные налоговые активы и обязательства;

• источники финансирования деятельности экономического субъекта;

• объекты бухгалтерского учета, которые согласно федеральным стандартам бухгалтерского учета не учитываются в составе обязательств, но подлежат отражению в бухгалтерском учете на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• имущественные права и обязательства, не учтенные экономическим субъектом.

Случаи и сроки инвентаризации

Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации. Но каким бы актом законодательства не предусматривалось такая обязанность, инвентаризация должна проводиться по правилам ФСБУ 28/2023. Для целей бухгалтерского учета инвентаризация обязательна:

• при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (экономический субъект вправе проводить инвентаризацию библиотечных фондов один раз в пять лет, иных основных средств – один раз в три года);
• при передаче (возврате) активов экономического субъекта, имущественного комплекса (за исключением обычной деятельности экономического субъекта) в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также при отчуждении активов экономического субъекта;
• при смене работника, на которого возложена материальная ответственность;
• при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады) (при коллективной (бригадной) материальной ответственности);
• при установлении факта утраты или порчи (повреждения) активов;
• в случае пожара, аварии, стихийного бедствия, а также иного бедствия, в результате которого сложилась чрезвычайная ситуация;
• при реорганизации организации, за исключением случаев реорганизации в форме преобразования;
• при ликвидации организации. 

Во всех случаях инвентаризация проводится максимально близко к событию, с которым она связана, то есть непосредственно перед событием, по факту события или сразу после его наступления в случаях, когда заблаговременно предусмотреть событие было нельзя.

При составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности инвентаризация проводится на отчетную дату. Поскольку требование о проведении инвентаризации всех без исключения объектов на конец дня 31 декабря (а именно эта дата является отчетной для подавляющего большинства российских организаций) было бы крайне нерациональным и в ряде случаев невыполнимым, стандарт предусматривает для целей составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности возможность принимать результаты инвентаризации активов, относящихся к основным средствам, нематериальным активам, капитальным вложениям, запасам, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года. В районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация активов, относящихся к запасам, может проводиться в период их наименьших остатков.

Результаты инвентаризации

Результаты инвентаризации	Способ оценки	Способ признания
Излишки объектов инвентаризации	Справедливая стоимость/Балансовая стоимость/Балансовая стоимость аналогичных активов	Относится на доходы экономического субъекта
Недостача активов, включая испорченные (поврежденные) активы	Балансовая стоимость активов	Относится на виновных и (или) иных лиц (при наличии оснований для ее возмещения, в том числе намерения экономического субъекта предъявить требование такого возмещения) или на расходы экономического субъекта (при отсутствии оснований для ее возмещения) с особенностями признания недостач активов, для которых экономическим субъектом установлены нормы естественной убыли (пункт 14 ФСБУ 28/2023)
Возможность получения экономических выгод от использования или продажи испорченных активов	Сумма обесценения активов определяется в соответствии с федеральными стандартами бухгалтерского учета соответствующих объектов бухгалтерского учета	Стоимость активов корректируется на сумму их обесценения
Пересортица активов	Балансовая стоимость активов	Зачет допускается в исключительных случаях за один и тот же период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении активов одного и того же наименования и в тождественных количествах. Остающаяся после зачета разница отражается аналогично недостачам
Наличие оснований для возмещения недостачи активов экономическому субъекту, для признания дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной, для списания обязательств, для доначисления или досписания иных объектов бухгалтерского учета	Расхождения в суммах оценочных обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств – в суммах, подтвержденных соответствующими расчетами/ расхождения в суммах дебиторской задолженности и обязательств – в суммах, вытекающих из документов, подтверждающих эти задолженности, обязательства и признаваемых правильными экономическим субъектом	Списываются (досписываются) или доначисляются в соответствии с федеральными стандартами бухгалтерского учета соответствующих объектов бухгалтерского учета

Для отражения излишков ФСБУ 28/2023 предлагает три способа оценки результатов инвентаризации. 

Выбор того или иного способа должен быть обусловлен соблюдением требований к выбору учетной политики согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, а также правилами оценки того или иного актива, оказавшегося в излишке, предусмотренными федеральными стандартами бухгалтерского учета соответствующих объектов бухгалтерского учета. Кроме того, при анализе расхождений, выявленных в результате сверочных процедур инвентаризации, необходимо учесть, что выявленные расхождения могут быть результатами бухгалтерских ошибок. Тогда последствия их устранения в бухучете подпадают под регулирование Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

Инвентаризационные комиссии

Новый стандарт ФСБУ 28/2023 оставляет широкий объем прав для решения организационных вопросов проведения инвентаризации. 

Инвентаризационная комиссия может быть как одна, так и несколько (при большом объеме работ). Распределение обязанностей между такими комиссиями и порядок их взаимодействия устанавливаются руководителем экономического субъекта. Все организационные вопросы работы инвентаризационных комиссий, включая то, будут ли они постоянными или создаваться под конкретную инвентаризацию, также решает руководитель. 

Стандарт ФСБУ 28/2023 содержит лишь требование о подтверждении результатов инвентаризации таким числом членов инвентаризационной комиссии, которое будет достаточным для объективности ее работы. Допускается отсутствие при принятии решения не более 1/5 членов комиссии от общей численности.

В некоторых случаях роль инвентаризационной комиссии могут выполнять руководитель организации, ревизионная комиссия или аудиторская организация (индивидуальный аудитор).

Документооборот инвентаризации

На документы инвентаризации распространяются общие требования к документам бухгалтерского учета, включая правила, установленные ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», утвержденным приказом Минфина России от 16.04.2021 № 62н. 

Дополнительно документ, содержащий сведения о фактическом наличии активов, относящихся к запасам, и иных аналогичных активов, должен содержать, в частности:

• наименования активов и сведения, идентифицирующие их, их количество по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете;
• количество (прописью) порядковых номеров активов и общее количество (прописью) таких активов в натуральных единицах измерения, записанных на каждой странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (в том числе штуках, килограммах, метрах) эти активы показаны (на каждой странице документа);
• отметку о проверке цен, таксировки и подсчета итогов на последней странице документа с подписями лиц, производивших эту проверку;
• расписку материально ответственного лица, подтверждающую проверку фактического наличия активов инвентаризационной комиссией в его присутствии, отсутствие претензий к инвентаризационной комиссии и принятие перечисленных в документе активов для хранения или использования (в конце документа);
• в случае смены материально ответственных лиц подписи лица, принявшего актив, и лица, сдавшего этот актив;
• подписи всех членов инвентаризационной комиссии и соответствующего материально ответственного лица.

По требованиям к этому виду документов инвентаризации понятно, что они могут быть оформлены только на бумажном носителе. Речь идет о подтверждении наличия запасов и иных аналогичных активов, то есть тех объектов инвентаризации, наличие которых инвентаризационная комиссия должна проверить непосредственно. В момент проведения сверочных процедур в местах хранения объектов их участники располагают инструментами фиксации результатов только на бумаге.

К документам инвентаризации приобщаются любые доказательства полученной информации и основания для выводов и оценок. Такими доказательствами могут быть:

• акты обмеров, технические расчеты, документы, оформляющие результаты перевеса весовых товаров;

• предоставленные материально ответственными лицами объяснения о допущенной пересортице;

• предоставленные инвентаризационной комиссии объяснения причин, по которым разница в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, не отнесена на виновных лиц.

Как подготовиться к переходу на ФСБУ 28/2023

Поскольку инвентаризация призвана подтвердить данные бухгалтерского учета, а ФСБУ 28/2023 не содержит положений, регулирующих способы ведения бухгалтерского учета, за исключением признания результатов инвентаризации, не предъявляет требований к раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, то по существу не требуется и какого-либо специального перехода на новый стандарт.