Дорожная карта «Совершенствование налогового администрирования»

Упрощение подтверждения представительских расходов

Пунктом 10 раздела IV дорожной карты предусмотрено мероприятие, направленное на сокращение количества документов, которые требуются для подтверждения представительских расходов.

Из истории вопроса: такой вид расходов, как представительские, появился сравнительно давно и был предусмотрен еще до вступления в силу НК РФ.

Налоговым кодексом возможность учета представительских расходов, т. е. расходов, связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, предусмотрен подпунктом 22 пункта 1 статьи 264, а особенности их учета определены в пункте 2 статьи 264 НК РФ. В частности, к данным расходам отнесены расходы:

• на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
• транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения мероприятия и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

При этом размер представительских расходов ограничен 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Вместе с тем, несмотря на то, что данный вид расходов весьма актуален практически для любой организации, нередко отмечалась сложность в признании данного вида расходов, в частности, в порядке их документального подтверждения.

Минфином России было рекомендовано в письмах от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807, от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26, от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 подтверждать понесенные расходы следующими документами:

• приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
• смета представительских расходов;
• первичные документы, в т. ч. при использовании приобретенных на стороне товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних компаний;
• отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются: цель представительских мероприятий, результаты их проведения; иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

При этом отмечалось: «При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ».

Доказать правомерность учета представительских расходов в ряде случаев удавалось только в суде. Например, в постановлении ФАС СКО от 11.02.2011 по делу № А32-8834/2010 в качестве подтверждающих документов представлены приказы руководителя общества о списании расходов в связи с проведением деловых переговоров на представительские цели, комиссионные акты на списание представительских расходов с указанием дат встреч, названиями компаний-контрагентов, участвующих лиц и программ мероприятий, смет представительских расходов, служебные записки работников общества, авансовые отчеты, товарные чеки, чеки ККТ, торгово-закупочные акты, счета из ресторанов, накладные и др. Однако и в данном случае представленных документов оказалось недостаточно.

Поддерживая позицию налогоплательщика судом было отмечено, что «требование налоговой службы о представлении иных документов не основано на нормах законодательства о налогах и сборах».

В другом случае, удовлетворяя требование общества, суды исходили из того, что НК РФ «не предусмотрен перечень документов, подтверждающих представительский характер расходов» (постановление ФАС УО от 23.08.2011 № Ф09-4143/11). Также подобный вывод, но уже в отношении видов расходов (статья 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые могут включаться в состав представительских расходов), был сделан и в постановлении ФАС УО от 10.11.2010 № Ф09-7088/10-С2.

С целью упрощения порядка подтверждения представительских расходов было инициировано внесение соответствующего мероприятия в дорожную карту. По результатам обсуждения порядка его реализации было установлено, что Налоговым кодексом РФ конкретные требования к подтверждающим документам не установлены. Соответственно, перечень документов, предлагаемый Минфином России, не может рассматриваться как обязательный, и расходы могут быть подтверждены любыми первичными учетными документами.

Подтверждение данной позиции содержится в письме Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288, в котором указано, что «поскольку в отношении представительских расходов главой 25 НК РФ не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы, любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли. В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами».

Письмом от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852 в целях устранения избыточных требований о подтверждении представительских расходов при проведении проверок налогоплательщиков позиция была доведена ФНС до нижестоящих налоговых органов. В письме дополнительно отмечено, что в целях подтверждения понесенных расходов «помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ, из содержания которого следует, что данные приобретения использованы организацией при проведении мероприятий, предусмотренных пунктом 2 статьи 264 НК РФ». Таким образом, для подтверждения представительских расходов, например, в случае проведения делового ужина в ресторане, будет достаточно счета и отчета, оформленного с учетом требований, предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете.

Завершая рассмотрения вопроса о порядке подтверждения представительских расходов, напомним еще некоторые из разъяснений Минфина и ФНС России, касающиеся особенностей учета данных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Расходы, которые могут быть учтены:

• Расходы на проведение деловых ужинов в ходе производственных командировок (письма Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759, от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675);
• Расходы на приобретение продуктов питания и спиртных напитков при проведении официального приема (письма Минфина России от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30, от 16.11.2006 № 03-03-04/4/136);
• Расходы по приему клиентов-физических лиц (письма Минфина России от 27.03.2009 № 03-03-06/2/64, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351, от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149).

Расходы, которые не могут быть учтены:

• Расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера (письмо Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157);
• Оплата аренды помещения для проведения официального приема, т.к. перечень расходов является закрытым (письмо Минфина России от 12.03. 2003 № 04-02-03/29);
• Расходы на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала т. к. перечень расходов является закрытым (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176);
• Расходы на приобретение сувениров для членов делегации, т. к. перечень расходов является закрытым (письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136);
• Расходы на проживание представителей компании, с которой проводится официальный прием т. к. перечень расходов является закрытым (письма Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235, от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796);
• Расходы на приобретение продуктов питания, выкладываемых для контрагентов, ожидающих документы (письмо Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/327);
• Расходы на фуршет, теплоход и артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части семинара (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796);
• Расходы осуществлены НКО за счет средств целевого финансирования (поступлений) (письмо Минфина России от 18.09.2014 № ГД-4-3/18838@).

Вместе с тем, не всегда ограничения-рекомендации, содержащиеся в письмах Минфина России, следует рассматривать однозначно, именно как запреты. Например, правомерность учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, затрат на аренду помещения (теплохода) для проведения приема иностранной делегации были подтверждены в суде (постановление ФАС Московского округа от 03.09.2013 по делу № А40-22927/12-107-106).

Было отмечено следующее:

• не имеет значения место проведения переговоров (в офисе компании или на выезде);
• расходы на организацию итогового семинара на теплоходе и аренду помещений для ведения переговоров носят производственный характер, являются обоснованными и документально подтвержденными;
• затраты заявителя понесены с целью демонстрации работникам общества и его постоянным партнерам динамики развития и планов на предстоящий период, а также поддержания взаимного сотрудничества, на основании утвержденной программы;
• с учетом позиции, изложенной в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности; налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность.

В другом случае налогоплательщику удалось доказать правомерность расходов на аренду квартир для приглашенных иностранных специалистов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2014 № А56-18767/2013).

Выставление единого корректировочного счета-фактуры

Пунктом 4 раздела IV Плана мероприятий предусмотрена возможность выставления сводного корректирующего счета-фактуры.

Если вспомнить историю вопроса, то проблема возникла недавно. Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ пункт 3 статьи 168 НК РФ был дополнен абзацем 3, согласно которому при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) или уточнения количества (объема) товаров, работ, услуг, имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ. Указанная норма вступила в силу с 1 октября 2011 года. Составление единого корректировочного счета-фактуры к двум и более счетам-фактурам, ранее выставленным, предусмотрено с 1 июля 2013 года. Изменения были внесены в подпункт 13 пункта 5.2 статьи 169 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ*.

Примечание:
* Подробнее об этих и других поправках, внесенных в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ, читайте в статье «Новые положения НК РФ по НДС, трансфертному ценообразованию и госпошлине» на сайте /articles/documents/15084/).

Сложности возникли после издания Минфином России письма от 12.09.2013 № 03-07-09/37680. В нем отмечено, что «отражение в единых корректировочных счетах-фактурах совокупных показателей по нескольким поставкам не предусмотрено». С целью разрешения возникшей спорной ситуации и реализации мероприятий дорожной карты Минфином России было выпущено письмо от 08.09.2014 № 03-07-15/44970 о порядке оформления единого корректировочного счета-фактуры в отношении товаров (работ, услуг), имеющих одинаковое наименование (описание) и цену (тариф) (доведено письмом ФНС России от 17.09.2014 № ГД-4-3/18578@ до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков).

Согласно данным разъяснениям в графе 3 в строке А единого корректировочного счета-фактуры может указываться суммарное количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, имеющих одинаковое наименование (описание) и цену (тариф) в счетах-фактурах, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура.

Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 05.09.2014 № 03-07-09/44607.

В «1С:Предприятии» возможность выставления единого корректировочного счета -фактуры и его заполнения в соответствии с разъяснениями финансового ведомства реализована.

От редакции. Комментарий экспертов «1С» к другим изменениям в рамках совершениствования налогового администрирования будет опубликован в следующих номерах журнала «БУХ.1С».