Комментарий Минфина: упрощение правил бухчета для малого бизнеса и некоммерческих организаций

Автор: Приображенская В.В., к.э.н., Минфин России

Сфера действия приказа

Приказ Минфина России от 16.05.2016 № 64н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» ^[1] (далее – Приказ № 64н) разработан в соответствии с частью 4 статьи 6, пунктом 3 статьи 20 и частью 1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в целях приведения положений нормативных правовых актов в соответствие с указанным Федеральным законом.

Установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы, является одним из принципов регулирования бухгалтерского учета

Новации Приказа № 64н основываются на предложениях по совершенствованию упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, выработанных Экспертной группой по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства. Данная группа является экспертным и консультативным органом Минфина России и функционирует с февраля 2013 года. Кроме того, проект указанного приказа был одобрен на заседании Совета по стандартам бухгалтерского учета 27 апреля 2016 г.

Новеллы Приказа № 64н распространяются на организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Согласно статье 7 Федерального Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ к таким организациям относятся следующие экономические субъекты:

• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации;
• организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

При этом упрощенные способы ведения бухгалтерского учета не могут применять следующие экономические субъекты:

• организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
• кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
• микрофинансовые организации;
• организации государственного сектора;
• политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
• коллегии адвокатов;
• адвокатские бюро;
• юридические консультации;
• адвокатские палаты;
• нотариальные палаты;
• некоммерческие организации, включенные в предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Федерального закона от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Упрощения бухгалтерского учета основных средств

Приказом № 64н внесены изменения в ПБУ 6/01, касающиеся вопросов бухгалтерского учета основных средств в части их первоначальной оценки и начисления амортизации.

Первоначальная оценка основных средств

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» дополнено пунктом 8.1, применение которого позволит организациям, применяющим упрощенные способы бухгалтерского учета, оптимизировать процесс формирования первоначальной стоимости основных средств при их покупке, строительстве или изготовлении.

Указанная новация предусматривает, что организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может определять первоначальную стоимость основных средств:

а) при их приобретении за плату – по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене);

б) при их сооружении (изготовлении) – в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения, сооружения и изготовления основных средств.

Напомним, что по общим правилам, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, являются фактическими затратами и должны быть включены в первоначальную стоимость основных средств.

Внесенные изменения в ПБУ 6/01 позволяют организациям малого бизнеса и некоммерческим организациям, применяющим упрощенные способы бухгалтерского учета, не включать в первоначальную стоимость основных средств, в частности, следующие расходы:

• суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

При этом расходы, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и не учтены в его первоначальной стоимости, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены. Указанные затраты отражаются на счете 90 "Продажи" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Амортизация основных средств

Новация Приказа № 64н в части амортизации основных средств уточняет норму пункта 19 ПБУ 6/01, в соответствии с которой в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Теперь организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года, а не ежемесячно. Кроме того, указанным организациям предоставлено возможность начислять амортизацию периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией самостоятельно.

Упрощения в процедуре начисления амортизации предусмотрены также в отношении производственного и хозяйственного инвентаря, который в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 относится к основным средствам, если продолжительность соответствующего срока полезного использования превышает 12 месяцев или обычный операционный цикл. Теперь начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря возможно единовременно в размере первоначальной стоимости таких объектов при их принятии к бухгалтерскому учету.

Упрощения бухгалтерского учета материально-производственных запасов

Приказом № 64н внесен ряд изменений в ПБУ 5/01, которые затрагивают вопросы определения первоначальной стоимости материально-производственных запасов, их списания и порядка формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Первоначальная оценка материально-производственных запасов

Приказ № 64н предоставляет организациям малого бизнеса и некоммерческим организациям возможность оптимизировать процесс формирования первоначальной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов (далее – МПЗ) по аналогии с упрощениями в бухгалтерском учете основных средств.

Так, в соответствии с новым пунктом 13.1 ПБУ 5/01 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут оценивать приобретенные МПЗ по цене поставщика. Такой подход отличается от общих правил, предусматривающих включение в фактическую себестоимость МПЗ суммы фактических затрат организации на приобретение за плату, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, допускается не учитывать при первоначальной оценке МПЗ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов, в частности:

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
• затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в частности: затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Указанные расходы, если они не формируют первоначальную стоимость МПЗ, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены. В изложенной ситуации расходы отражаются на счете 90 "Продажи" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Списание расходов на приобретение МПЗ

Вновь введенные пункты 13.2 и 13.3 ПБУ 5/01 предоставляют возможность организациям, применяющим упрощенные способы бухгалтерского учета, признавать расходы на приобретение МПЗ, стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления). Данный порядок может применяться в любом из следующих случаев, когда:

• характер деятельности организации не предполагает наличие существенных остатков МПЗ. При этом существенными остатками МПЗ считаются такие остатки, информация о наличии которых в бухгалтерской отчетности организации способна повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности этой организации;
• приобретаемые МПЗ предназначены для управленческих нужд.

В изложенных вариантах расходы отражаются на счете 90 "Продажи" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Отдельная норма предусмотрена для микропредприятий, которые могут признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения или осуществления. При этом не требуется учитывать информацию о существенности остатков МПЗ с точки зрения ее способности повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

По общему правилу, МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, текущая рыночная стоимость либо стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Если раньше данная норма распространялась на все организации, то теперь в соответствии с Приказом № 64н могут не формировать резервы организации, которые применяют упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Упрощения бухгалтерского учета нематериальных активов и расходов на НИОКР

Приказом № 64н внесены синхронные изменения в ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02, которые предоставляют возможность организациям, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, не формировать в бухгалтерском учете стоимость интеллектуальных объектов и не отражать их в составе нематериальных активов или расходов на НИОКР.

Согласно нововведениям расходы на НИОКР и на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, могут признаваться в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления и отражаться на счете 90 «Продажи» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Порядок применения упрощений бухгалтерского учета

Все новации Приказа № 64н носят разрешительный характер. Это означает, что допустимые упрощения организация не может применять по умолчанию, а должна утвердить при формировании своей учетной политики. Напомним, что в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика» организация должна выбрать один способ из нескольких, допускаемых нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, при формировании своей учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета.

Организация, которая имеет право на ведение бухгалтерского учета по упрощенным правилам, может самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета. Такой выбор можно сделать вне зависимости от применения других упрощенных способов. Например, организация в отношении основных средств может закрепить в учетной политике предлагаемый ПБУ 6/01 способ формирования первоначальной стоимости основных средств при их приобретении за плату (по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж), но при этом продолжать начислять амортизацию ежемесячно, а не один раз в год.

Выбор отдельных упрощенных способов осуществляется, как правило, исходя из условий хозяйствования, величины организации и других соответствующих факторов. Кроме того, организация, применяющая упрощенные способы, должна исходить из требования рациональности, ее учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета.

Например, упомянутый ранее способ формирования первоначальной стоимости основных средств при их приобретении за плату по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (без включения дополнительных расходов) приведет к уменьшению стоимости основных средств в бухгалтерском учете. С одной стороны, это будет способствовать снижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, а, с другой стороны, приведет также и к снижению стоимости чистых активов организации. Здесь важно следить, чтобы чистые активы не стали «отрицательными» и не возник вопрос о банкротстве. Кроме того, формирование первоначальной стоимости основных средств не в полном объеме фактически понесенных расходов будет способствовать, в том числе, ухудшению финансового результата деятельности организации.

Таким образом, выбирая тот или иной допустимый способ упрощения ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, необходимо обстоятельно проанализировать содержание нормативных допущений и взвешенно оценить положительные и отрицательные последствия принимаемых решений.

С дополнительной информацией о порядке применения упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности и об особенностях отчетности некоммерческих организаций можно ознакомиться в материалах Минфина России № ПЗ-3/2015 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» и № ПЗ-1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций», размещенных на официальном сайте www.minfin.ru.