А. Рудановский и К. Малевич: анализ баланса как экономический супрематизм

Учет как Философия и философии

В № 11 за 2014 год и №№ 4 и 6 за 2015 год журналов БУХ.1С мы с вами обсуждали роль бухгалтерской практики как элемента культуры. Бухгалтерский учет, его теория, его практика существуют и развиваются как неотъемлемая часть общества в целом, и происходящие в этом обществе процессы просто не могут не находить отражения в эволюции бухгалтерского учета. Бухгалтеры, отражая хозяйственные факты на счетах и составляя отчетность, формируют тем самым восприятие происходящего в экономике у участников экономических отношений. Будучи языком хозяйственной жизни, системой символического представления ее фактов, бухгалтерский учет объективно приобретает роль ее философии.

В своей знаменитой работе «Проблемы метода» Жан Поль Сартр (1905 – 1980) писал о том, что ошибочно вести разговор о философии как таковой (la Philosophie), ведь в действительности существуют только отдельные философии (des philosophies) как системы взглядов. «Или, вернее, - уточнял он, – поскольку в одно и то же время живой бывает только одна философия, в определенных обстоятельствах конституируется какая-то одна философия, призванная выразить движение всего общества; и пока она жива, именно она служит культурной средой для людей данной эпохи»[1].

Практика бухгалтерского учета, всегда отражающая определенную систему взглядов на хозяйственную жизнь предприятий, также всегда одна. Существующее в теории учета многообразие точек зрения и предлагаемых методов остается мертво до того момента, пока какие-то из них не находят воплощения в живой практической бухгалтерии.

Итак, учет как часть экономической культуры - это всегда элемент «культурной среды для людей данной эпохи». Но, с другой стороны, сами методы бухгалтерского учета и подходы к формированию отчетности, характерные для конкретного исторического периода, всегда формируются под влиянием общей культурной среды своего времени, под влиянием философии своей современности. Иными словами, согласно Сартру, бухгалтерская практика, как и любое «человеческое действие приравнивается к действию физической силы, результат которого явным образом зависит от системы, где действует эта сила»[2].

Как и конкретная философия, конкретная бухгалтерия как комплекс учетных методов, реализуемый на практике в определенный исторический период, «остается действенной до тех пор, пока сохраняется породившая ее практика»[3] хозяйственной жизни.

С этой точки зрения, как «нет никакой необходимости приспосабливать живую философию к развивающемуся миру»[4], так не существует и необходимости приспосабливать живой бухгалтерский учет к развивающейся хозяйственной практике. Он, как писал Сартр, всемерно приспосабливается к ней сам, «предпринимая для этого множество частных исследований, ибо составляет одно с движением общества»[5].

Нам требуется сартровская «тотальность»

Всё вышесказанное свидетельствует о том, что удача в понимании происходящих в обществе процессов ждет тех, кто попытается воспринять их в так называемой «тотальности»[1], то есть попробует зафиксировать влияние как можно большего числа факторов, составляющих культурную среду деятельности его (общества) членов. Это утверждение Сартра делает понятным то, что причины тех или иных изменений, происходящих в практике ведения бухгалтерского учета, формирования отчетности и реализации методов ее анализа, могут находиться в границах, выходящих далеко за пределы рассматриваемых бухгалтерами хозяйственных фактов.

Ярким примером этому может служить рубеж XIX и XX веков как время формирования методов анализа бухгалтерской отчетности, используемых на практике до настоящего времени.

Это была удивительная эпоха промышленных и социальных революций, переосмысления человеком собственных возможностей, мечтаний о покорении пространств, о создании чего-то такого, чего не существовало во вселенной до граждан нового, XX века. Эти устремления ярчайшим образом отражались в искусстве тех лет: футуристы[2], кубисты[3], супрематисты[4] дарили миру все новые, неведанные дотоле впечатления. Основной идеей этих направлений было создание произведений, отражающих не существующие в природе и повсеместно наблюдаемые явления, но совершенно новые объекты – чистые продукты человеческого творчества.

Именно эта атмосфера дегуманизации искусства[5]> и стала колыбелью возникновения методов анализа бухгалтерской отчетности, который позволил говорить о предприятии с помощью категорий, находящихся вне его непосредственной реальности. Но прежде, чем обратиться к механизмам формирования новых для рубежа XIX и XX веков методов анализа бухгалтерских данных, давайте посмотрим, какое положение в развитии учета в то время могло послужить толчком к рождению принципиально нового.

Говоря о необходимости постоянной модификации любой системы взглядов, любой методологии для поддержания ее жизни в условиях современности, Сартр писал о том, что «если это движение философии прекратилось, то одно из двух: либо она мертва, либо переживает «кризис»»[6]. Именно с таким кризисом омертвления и столкнулся бухгалтерский учет, а точнее - его теория, на рубеже XIX и XX столетий.

Все «новаторские» идеи бухгалтеров тех лет, обсуждаемые сегодня историками учета как революционный прорыв учетной методологии, в действительности представляли собой топтание на месте: нескончаемые модификации разговоров о балансе и двойной записи – методов с четырех вековой историей, не могущих дать ничего нового, кроме «А = П», ни в «статической», ни в «динамической», ни в «органической» трактовке.

Именно попытка поместить новое время в старый баланс характеризовала тупик бухгалтерской мысли начала XX века. Пожалуй, самым ярким выразителем этого тупика среди отечественных бухгалтеров был Александр Павлович Рудановский.

А.П. Рудановский как человек своей эпохи

«Александр Павлович Рудановский (1863 – 1934) – сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию (окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бухгалтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы – главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время занимал должности главных бухгалтеров в различных трестах. С начала XX в. Рудановский принадлежал к партии социалистов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при всем при том, - как писал Ярослав Вячеславович Соколов (1938 – 2010), - был большим ученым-бухгалтером», достигшим «вершин учетной мысли»[1].

Столь живописная характеристика этого ученого, данная профессором Соколовым, показывает: Рудановский был человеком своей эпохи – эпохи преобразований и разломов, индустриализации и революции, эпохи рокота станков и машин как зова светлого будущего. Чтобы почувствовать ее дух можно, например, посмотреть на эмблему издательства «МАКИЗ», где увидели свет большинство его работ:

Буквы, представляющие Московское академическое издательство, впечатанные в срез детали машин – «мышц новой жизни»[2] стремительно обрушивающегося на нас XX века.

Однако, прежде всего, Рудановский был бухгалтером, воспитывавшимся на учетных идеях, представлявших в большей степени культуру XIX века, идеях, неспешно развивавших взгляды Луки Пачоли. Не случайно, в 1912 году, представив список тех, кто, по его мнению, был бы достоин чести войти в состав ревизионной комиссии, оценивающей состояние бухгалтерии Московского Городского Управления, работающей под его началом, Александр Павлович включил в него Фабио Беста (1845 – 1923), Джузеппе Чербони (1827 – 1917), Джузеппе Росси (1845 – 1921), Эмануэля Пизани (1845 – 1915), Эжена Пьера Леоте (1845 – 1908), Иосифа Шротта (1813 – 1888), Фридриха Гюгли (1833 – 1902)[3] А.П. Рудановский был бухгалтером, убежденным в том, что учет немыслим вне баланса и двойной записи.

Это убеждение было развито в его случае до такой степени, что он видел в балансе не продукт работы бухгалтера, но объективную реальность хозяйственной жизни, лишь отражаемую в бухгалтерских балансах как моделях действительности. По мнению Рудановского, именно «баланс хозяйства», объективно существующий вне бухгалтерского учета и сознания бухгалтеров, и должен выступать предметом управления (менеджмента – как сказали бы мы сегодня). «Надо научиться построению балансов и умению управлять ими, – писал он».[4]

И вот именно представление реального баланса компании в ее бухгалтерском балансе, было, по мысли Рудановского, способно максимально наглядно представить картину положения дел компании, «ибо анализировать хозяйство, не опираясь на какой-либо баланс, так же нельзя, как нельзя плавать в море, не имея хотя бы плохенького суденышка»[5]. Отсюда, мы «должны обращать внимание не столько на анализ баланса, сколько на балансовый анализ самих хозяйственных отношений»[6].

Иными словами, он считал, что составляя баланс предприятия, представляя его в виде бухгалтерского баланса, мы уже определенным образом анализируем его положение дел. Составить бухгалтерский баланс, по Рудановскому – значит, проанализировать предприятие. «Имеем ли мы, – писал Александр Павлович, – в данном балансе борзого коня или только упрямого осла, его надо уметь оседлать или запрячь, с ним надо уметь управляться, чтобы вынести или достичь каких-либо представлений о данном хозяйстве: произвести анализ хозяйства, значит уметь объехать его на его же балансе»[7].

Это и предлагал делать Александр Павлович в своем знаменитом труде «Анализ баланса»[8].

Экспериментальный анализ баланса по Рудановскому

Александр Павлович выделял следующие «ступени» анализа бухгалтерского баланса: экспериментальный, сравнительный, счетно-технический и теоретико-счетный.

Вслед за Леоте и Гильбо[1] [2], он не отделял баланса от счетов бухгалтерского учета, подчеркивая, что первый – это очевидное следствие вторых. «Категории с реальными хозяйственными признаками, – писал он, – есть счета, а вся совокупность счетов, представляющих реальные хозяйственные отношения за известный период, есть баланс хозяйства, где все содержание хозяйственных отношений исчислено в одной денежной мере»[3].

Самым первым, самым очевидным способом удостовериться в том, что перед нами «правильный» баланс, действительно представляющий собой счетный анализ хозяйства, Рудановский видел в соотношении его показателей с понятной хозяйственнику, видящему дело «изнутри», реальностью предприятия. «Читая – анализируя баланс, - писал Рудановский, – хозяйственник должен требовать, чтобы в нем все известные ему реальные хозяйственные признаки, с исчерпывающей полнотою, нашли свое выражение в определенных счетах баланса, если только ни один из этих признаков не теряется за отчетный период, то есть если реальные признаки устойчивы»[4].

Иными словами, Рудановский считал, что ничего такого, что хорошо не известно и не понятно хозяйственнику в его повседневных занятиях управлением фирмой, баланс показать ему не может, и какие-либо «новости» в балансе могут найти только внешние по отношению к предприятию его пользователи.

Это же знание того, как всё обстоит на самом деле, рассматривались Рудановским и как основание проверки баланса. «Как человек, знающий людей, – писал он, – не может быть обманут притворным выражением их лиц, как всякий, знающий какой-либо предмет, не станет судить о нем только по надписям и всегда отличит подлинный от поддельного; как всякий здравомыслящий человек может составить суждение о книге по предмету, о котором сам он и не может написать никакой книги; также точно знающий хозяйство прочитает и разберется в любом балансе, укажет на его недостатки, ибо он сравнивает данный ему счетный баланс с теми собственными представлениями о хозяйстве, которые дают хозяйственнику реальные признаки, находящие свое выражение в счетах баланса, без чего самый баланс не может считаться выражением реальных хозяйственных отношений. Следовательно, у счетовода и хозяйственника имеется общий язык для взаимного понимания, ибо в балансе символически, то есть в условных счетных категориях выражены реальные хозяйственные признаки, хорошо известные хозяйственнику вне всякого баланса – из его собственного опыта»[5].

Нужно сказать, что эта мысль Рудановского приводит нас к ошеломляющим выводам: понимать учетные данные может любой здравомыслящий человек, имеющий определенное отношение к управлению деятельностью фирмы. Никаких специальных познаний для этого не требуется. Более того, любой такой «хозяйственник», не только может понять баланс, но и судить о качестве этого результата счетной науки, «выше которой только чистая математика»[6].

С другой стороны, если хозяйственнику и так всё понятно в том, что может продемонстрировать ему баланс, то зачем он ему нужен вообще, если только цель его – это не проверка бухгалтера, собирающегося представить такой отчет внешним заинтересованным лицам. Это небольшое противоречие не смущало Александра Павловича, который следующим методом проверки «правильности» баланса видел его «сравнительный анализ».

Сравнительный анализ баланса

«От экспериментального анализа баланса, основанного на проверке балансовых взаимоотношений между счетами теми взаимоотношениями, которые диктуются знанием и опытом хозяйства и изучением реальных условий хозяйственной деятельности, каковой анализ можно сравнить с проверкой гармонии какой-либо музыкальной пьесы по слуху, ибо здесь наибольшую роль играют своего рода интуитивная способность восприятия численных отношений, то, что можно назвать чувством цифры, - писал Александр Павлович, – мы перейдем к следующей ближайшей ступени более глубокого анализа, в основании которого также лежит почти естественный метод сравнительного исследования, которым пользуется каждый в своей повседневной жизни – на каждом шагу, ориентируясь в окружающей его действительности, узнавая знакомые места, известные явления, знакомые лица и наблюдая, запоминая и ассоциируя черты или вновь возникающие, или сначала им оставшиеся незамеченными»[1].

Далее приводя весьма обстоятельное изложение своих взглядов на содержание баланса, необходимые правила оценки его элементов, корреспондировавшие с положениями вышеуказанной работы Леоте и Гильбо, способов математического выведения финансового результата и содержание так называемого «баланса дифференциального», Рудановский сводил всё это многообразие положений к следующим «приемам сравнительного анализа»:

• «прямое сравнительное противоположение в балансе результата, выведенного из оборота, с разностью актива и пассива», где «выражение прибыли есть превышение доходов оборота над расходами его, а выражение убытка есть превышение расходов оборота над его доходами»[2];
• «прием сравнения баланса на данный срок с балансом на предыдущий срок»[3];
• «прием вывода из сравнительного баланса результатного баланса посредством сальдирования в сравнительном балансе всех … изменений, допускающих взаимную компенсацию, и сведения сравнительного баланса к модификациям снабжения и сбыта – в производстве, или модификациям покупок и продаж – в торговле»[4].

Счетно-технический анализ

Что такое счетно-технический анализ балансов, Рудановский старался объяснить предельно просто. Он писал: «Если к экспериментальному анализу баланса надо было подходить с чисто экономическими критериями, диктуемыми хозяйственным опытом в данных условиях и в данном месте, требуя от счетоводства, представившего баланс, объяснения несоответствия между хозяйственными отношениями к балансу и теми же отношениями, диктуемыми опытом хозяйственного наблюдения; а сравнительный анализ баланса обратно приводил к определению реальных условий финансового состояния хозяйства и требовал от хозяйственника объяснения несоответствия результатов его хозяйственной деятельности реальным условиям, в которых протекала эта деятельность, а также устанавливал те экономические положения, без соблюдения которых не может сохраняться финансовое равновесие, - то, с одной стороны, счетно-технический анализ баланса есть ряд тех счетных действий – приемов учета, которые совершаются в самом процессе практического учета с той целью, чтобы проанализировать – выявить с исчерпывающей полнотой, возможно глубже, содержание баланса данного хозяйства, показав не только результаты хозяйственной деятельности и общее состояние хозяйства, то есть его внешнее положение, но и все причины, породившие данный результат и все пути, приводящие к превращению первоначального состояния в другое конечное состояние; а с другой стороны, счетно-технический анализ есть счетная практика, направленная на данный счетно-технический анализ баланса, которая требует, прежде всего, знания всех приемов счетной техники для проверки того, насколько они соблюдались при составлении анализируемого баланса и для установления тех пробелов и недостатков в учете баланса, которые препятствуют признанию правильности представленного баланса со счетной точки зрения, независимо от того, является ли данный баланс здоровым или нездоровым балансом; при чем такой анализ, предъявляя свои требования, обязательно должен считаться с тем, были ли в распоряжении счетоводства, представившего баланс, необходимые для соблюдения всех счетных требований средства и не коренятся ли недостатки в данном счетном представлении хозяйственной деятельности – балансе в самой организации хозяйства, то есть в способах административного управления»[1].

Иными словами, счетно-технический анализ баланса – это проверка того, правильно ли велся учет. При этом, по мнению Рудановского, если он велся правильно, то уже сами счетные записи, бухгалтерские проводки, представляют собой не что иное, как анализ баланса – баланса, который существует объективно «как совокупность всех хозяйственных отношений»[2].

Что же касается теоретического счетного анализа балансов, то «здесь, – по определению Рудановского, – кончаются задачи анализа баланса, имеющие чисто практический интерес, и начинаются задачи анализа, имеющие уже более или менее теоретический интерес, но очень важные, с точки зрения практического учета, ибо они представляют приложение теории учета к анализу баланса, устанавливающее тесную связь теории учета с практикой учета, что способствует уяснению и усвоению требований теории и содействует освещению задач практического учета, указывая верные пути к успешному разрешению их, а также и более совершенные приемы практического учета»[3].

Этот теоретический анализ представлял собой базирующиеся на, так называемой Рудановским, аксиоме Пачоли многочисленные уравнения баланса, приводившие читателя к выводу, например, о том, что «если мы не достигли совпадения вычисления с записями на одну и ту же величину во всех частях дебета и кредита обеих сторон, то мы должны искать ошибку в обороте той и другой стороны баланса в сумме удвоенной разности между вычисленной и записанной величиной»[4].

Интеллектуальный тупик

Таким образом, весь представленный Рудановским на 717 страницах текста метод «анализа баланса» представлял собой, отражающий положения работ Леоте и Гильбо о перманентности оценок, адаптированный к реалиям госучреждения Советской России, сдобренный весьма тяжеловесной математикой, строящейся вокруг обсуждаемых четыреста лет равенств, и приправленный соусом из витиеватых формулировок, делающих изложение учетных приемов похожим на древнегреческую мифологию, способ проверки соответствия учетных регистров и баланса конкретного хозяйства принятым правилам их формирования.

Об этом говорят и последние строки работы Рудановского: «Итак, - пишет он, - если соблюдать принцип перманентности всех оценок в выводимом по данным книжного учета балансе, и если натуральными инвентаризациями перманентность книжных оценок не нарушается, то теоретический счетный анализ баланса подтвердит правильность вывода результата и правильность оценок в балансе как актива, так и капитала или фондов, вместе с изменениями последних за счет прибыли или убытка; в противном случае без какого-либо книжного учета вычисления счетного анализа оказываются настолько могучим орудием проверки баланса, что они, неоспоримо, обнаружат все дефекты в оценке и несоответствия этих оценок требованиям правильного учета»[1].

Рудановский всем сердцем любил бухгалтерский учет и искренне видел в изучении его большую науку, вершиной которой, ни на секунду не сомневаясь, считал свою теорию. «Моя теория учета, – писал он 10 декабря 1925 года в предисловии к «Анализу баланса», – есть результат творчества счетной мысли, достигшей высот счетного умозрения, на вершину которого я поднимался, вооружаясь всеми знаниями, какие помогают решению и пониманию счетных задач, поднимался шаг за шагом, начиная с того времени, когда я был простым конторщиком, и кончая тем временем, когда я уже в качестве главного бухгалтера стал твердо держать баланс такого большого хозяйства, как хозяйство г. Москвы.

Всё, что я увидел с достигнутой мною высоты счетных знаний, открывавшей широкие горизонты балансоведения, я, вооружившись как подзорной трубой, знанием математики, статистики, политической экономии и, вообще, при помощи моего общего образования, изложил по силе разумения в моей теории учета всем счетоводам, стараясь популяризовать среди них всех тех наук, которые могут быть им полезны в деле понимания их объекта учета – баланса. От этого, именно, не легко изучать и понимать мои труды, хотя они от доски до доски продиктованы практикою, данные которой чистое умозрение превратило в счетную энциклопедию, что было необходимо в период поднятия счетоводства на научную высоту. Теперь, когда я гляжу с высоты моей теории на пройденный мною путь и когда я проверил пригодность этих путей в новых условиях хозяйственных отношений на опыте анализа многих балансов, я счел возможным закрепить этапы этого пути в этом новом моем труде – «анализе балансов», где теоретические соображения лишь сопутствуют практическим исследованиям и где выводы наглядно иллюстрированы цифрами живых, а не придуманных балансов.

На твердом, как гранит, фундаменте моего счетного опыта и испытанной десятилетиями практике в счетной организации, я построил мою теорию, подняв счетоводство на ту вершину научного обоснования, выше которой есть только одна научная вершина – чистой математики»[2].

Это был абсолютный тупик. И выход из него был подсказан бухгалтерам супрематистами!

Учетный супрематизм как выход из тупика

«Когда исчезнет привычка сознания видеть в картинах изображение уголков природы, мадонн и бесстыдных Венер, - писал Казимир Малевич, - тогда только увидим чисто живописное произведение»[1]. «Только трусливое сознание и скудность творческих сил в художнике, –продолжал он, - поддаются обману и устанавливают свое искусство на формах натуры, боясь лишиться фундамента, на котором основал свое искусство дикарь и академия»[2].

Творцы методов анализа баланса начала XX века[3], также как и великие художники этого бунтарского времени, не были «трусливы сознанием и скудны творческими силами». Они были готовы лишиться средневекового фундамента бухгалтерского учета, воплощенного в практике статического баланса, они были готовы подарить миру методы анализа отчетности, парящие над учетной реальностью, полностью оторвавшись от нее.

«Только тупые и бессильные художники прикрывают свое искусство искренностью, – подсказывали им супрематисты. – В искусстве нужна истина, но не искренность. Вещи исчезли как дым для новой культуры искусства, и искусство идет к самоцели – творчества, к господству над формами натуры»[4]. Реалистичность в представлении картины положения дел предприятия в бухгалтерской отчетности мешала учету XX века так же, как искренность его искусству. Идеи, называемые сегодня динамической теорией баланса, заменяют учетные объекты, претендующие на подлинность и реализм, элементами отчетности, ничего общего не имеющими с хозяйственной действительностью. На место активов – ценностей приходят расходы будущих периодов, на место долгов – источники финансирования этих мифических расходов, на место прибыли как прироста богатства собственников компании – прибыль как разность между расходами, распределенными бухгалтером между балансом и отчетом о прибылях и убытках.

Теория динамического баланса была бухгалтерским футуризмом, рожденным индустриализацией экономики. Однако, как писал Малевич, если мы возьмем в картине футуристов любую точку, то найдем в ней уходящую или приходящую вещь или заключенное пространство. Но не найдем самостоятельную индивидуальную живописную плоскость»[5]. Динамическая теория О. Шмаленбаха (1873 – 1955) целиком заключила метод бухгалтерского учета в политэкономическое выражение «Д – Т – Д`», что позволило говорить об отражаемых в учете хозяйственных фактах посредством категорий «доходы» и «расходы». Однако посредством этих категорий бухгалтеры продолжали пытаться характеризовать реальность - движение материальных ценностей, возникновение и оплату долгов, денежные потоки. Реализуя идеи динамического баланса, бухгалтеры тем самым были футуристами, которые «выдвигали как главное динамику живописной пластики. Но, не уничтожив предметность, достигали только динамики вещей»[6].

Развитие практики динамического учета сделало допущение соответствия (правильнее будет говорить – соотношения) доходов и расходов одним из основных его принципов, отраженных сегодня в действующих нормативных документах и профессиональных бухгалтерских стандартах. Это полностью подчинило методологию исчисления прибыли (убытка) процессу поиска суммы затрат, соответствующей (соотносимой) с суммой полученных фирмой доходов. Это был бухгалтерский кубизм, развивший методы учета до основы формирования отчета о финансовых результатах в его современном понимании. При этом, как писал К. Малевич, оказалось, что в вещах нашлось еще одно положение, которое раскрывает нам новую красоту. А именно: интуитивное чувство нашло в вещах энергию диссонансов (прибыли или убытка – М.П.), полученных от встречи двух противоположных форм»[7] (доходов и обусловивших их расходов – М.П.).

Однако именно в условиях этой мощной методологической новации произошло то, что приводит сегодня бухгалтеров в замешательство при попытке ответить на вопрос «что есть показываемая ими прибыль и что с ней можно делать?» и позволяет формулировать парадоксы учета типа: «прибыль есть – денег нет» (Я.С. Соколов). «Вещи, – писал по этому поводу Малевич (для нашего случая - реальные хозяйственные факты – М.П.), - имеют в себе массу моментов времени, вид их разный и, следовательно, живопись (методы учета – М.П.) их разная. Все эти виды времени вещей и анатомия (слой дерева) стали важнее их сути и смысла»[8]. Так, например, стремление рассчитать сумму амортизации в полной гармонии с принципом соответствия доходов и расходов становится для бухгалтера важнее отражения сумм расходов денежных средств.

Принципиально новые данные отчетности смогли стать основой для методов их анализа, понятия и категории которого лежали вне методов бухгалтерии. Балансоведы начала XX века стали подлинными супрематистами от бухгалтерского учета. Глядя в балансы, составляемые на основе идей динамической балансовой теории, они со всем основанием могли, как и Малевич, говорить: «наш мир искусства (бухгалтерского учета – М.П.) стал новым, беспредметным, чистым. Исчезло все, осталась масса материала, из которого будет строиться новая форма»[9].

Как и супрематисты, наши коллеги «преобразились в нуле форм и вышли на нуль к творчеству, то есть … к новому живописному реализму – беспредметному творчеству»[10]. И очень важно здесь понять то, что беспредметность эта отнюдь не означает бессодержательности. «Всякая живописная плоскость, – писал Малевич, – живее всякого лица, где торчат пара глаз и улыбка. Написанное лицо в картине дает жалкую пародию на жизнь, и этот намек - лишь напоминание о живом»[11]. Аналогично, всякий элемент баланса, как попытка представить реальный хозяйственный объект – здание, оборудование, товары, деньги, долги и т.п. – это лишь попытка представить одну из ее многочисленных возможных характеристик.

«Плоскость же (в супрематизме – М.П.) живая, она родилась»[12]. Так же и любая характеристика фирмы, рождаемая анализом ее финансовой отчетности несоизмеримо ярче, полнее и информативнее любых отчетных данных. Так, например, платежеспособность компании, оцениваемая через коэффициент текущей ликвидности как сопоставление представленных в балансе оборотных активов и краткосрочных обязательств – это больше, чем данные об этих активах и обязательствах. Более того, платежеспособности, как характеристики положения дел фирмы, нет в балансе – она рождается через сопоставление отдельных его элементов в аналитическом коэффициенте и имеет совершенно самостоятельное по отношению к балансу значение. Она «живая, она родилась»!

Характеристики того, чего на самом деле нет

Чрезвычайно важно понимать, что платежеспособности как характеристики фирмы, на основе оценки которой принимаются реальные управленческие решения, нет не только в бухгалтерском балансе, но и вообще в реальной хозяйственной жизни. Ее нет нигде, кроме аналитических расчетов, ее нет нигде, кроме нашего сознания!

В реальной жизни есть имущество, которое принадлежит фирме на праве собственности, ее долги, поступления денег и их выплаты, есть гарантийные обязательства сторонних лиц, есть даже сумма, которую мы можем получить, разделив оценку оборотных активов на оценку краткосрочных долгов, но платежеспособности нет. Есть способность компании погасить конкретные долги, есть факты выплат по конкретным обязательствам, а платежеспособности нет. Та величина, которую мы получаем, разделив активы на обязательства, традиционно является основанием для наших впечатлений о способности компании погашать свои обязательства в будущем. Но важно понимать, что компания, имеющая «плохие» показатели платежеспособности, может успешно выплачивать свои конкретные долги. И, наоборот, фирма с замечательными показателями платежеспособности, может, просрочив оплату конкретного долга, быть объявлена банкротом.

Аналогично, в реальной жизни есть поступления средств, оцениваемые бухгалтерами и отражаемые в отчетности в определенный момент времени в качестве доходов, есть денежные выплаты или иное расходование средств, отражаемые в определенный момент как расходы компании. Есть разность между частью из них, показываемая в отчетности как сумма прибыли или убытка. Также, существуют в реальности и часть объектов, показываемых в активе бухгалтерского баланса, есть долги фирмы, отражаемые в пассиве ее баланса. Разность между оценками активов и обязательств перед кредиторами на определенный момент времени мы можем называть собственным капиталом. Однако ни в одном из этих объектов и/или величин нет рентабельности. Рентабельность – это не сумма оставшихся у компании в виде прибыли средств, это не увеличение ее имущества, это не возможность оплатить проценты по обязательствам, это не выплачиваемые фирмой дивиденды. Эта некая характеристика ее успешности, которую мы получаем, разделив сумму бухгалтерской прибыли на оценку элементов отчетности, которые современное экономическое знание связывает с получением компанией доходов.

Рентабельности нет в реальной жизни. Эта воображаемая нами супрематическая категория, которая рождается при расчете соответствующих аналитических коэффициентов и начинает жить собственной жизнью, характеризуя успехи фирмы.

Получаемые компанией деньги есть, это реальность, То, использование чего (управление чем) позволяет фирме получать доходы – ресурсы компании – существуют (кстати, далеко не все они отражаются финансовой отчетностью компаний). Прибыль, как рассчитанная некими бухгалтерскими методами величина, также существует как запись в учетных регистрах и строках отчетности, а рентабельность нет, но мы ее рождаем, рассчитывая соответствующие коэффициенты, и, живя подаренной нами ей жизнью, она начинает влиять на принятие нами реальных управленческих решений.

Точно также в реальной жизни не существует никакой финансовой устойчивости, показатели которой мы рассчитываем по балансам компаний. Есть полученные от акционеров средства и их бухгалтерская оценка, есть прирост средств в результате деятельности фирмы и его оценка как нераспределенной прибыли фирмы. И есть существующие на дату составления баланса долги компании юридически сторонним лицам, отраженные в отчетности. Но финансовой устойчивости нет, ее невозможно отразить в отчетности фирмы. Это некая искусственная категория, отражающая определенные взгляды на методы управления источниками финансирования деятельности. Отражающая ее величина получается посредством соотношения оценок пассивов фирмы. И вновь с момента, когда мы получаем эту величину, ее супрематическая действительность через наше восприятие начинает влиять на хозяйственную реальность.

Неплохим доказательством самостоятельности таких понятий как платежеспособность, рентабельность и финансовая устойчивость по отношению к содержанию баланса, данные которого служат основой для их оценки, может служить очевидная возможность оценки их без использования этих данных.

Так, например, платежеспособность компании можно оценивать сопоставлением данных о входящих и исходящих денежных потоках, а также оборотах кредиторской задолженности.

Современная интегрированная отчетность дает нам возможность расчета рентабельности (как успешности деятельности, выражающейся в приросте капитала) по данным о динамике различных составляющих капитала компании.

В качестве информации об источниках финансирования компании при оценке ее финансовой устойчивости могут быть использованы данные о доходах компании по различным направлениям ее деятельности, которыми фактически и финансируется работа фирмы.

Очевидно, что рамками баланса отнюдь не ограничивается формирование данных, служащих основой для принятия управленческих решений в современных условиях хозяйствования.

День сегодняшний и возможный день завтрашний

Не смотря на то, что XX век начался уже довольно давно, да и закончился, по правде говоря, уже не вчера, восприятие результатов анализа финансовой отчетности как супрематической реальности так и не прижилось в сознании наших коллег-экономистов. Бухгалтерский учет традиционно воспринимается публикой как дело конкретное и весьма земное (иногда даже слишком) и от финансовой отчетности и результатов ее анализа по-прежнему ждут отражения чего-то действительного, ощущаемого и непосредственно связанного с фактами хозяйственной жизни.

И вот, как бы обращаясь в начале XX века к современным пользователям финансовой отчетности, Казимир Малевич восклицал: «вы все еще желаете видеть куски живой натуры на крючках своих стен»[1]. Вы хотите, как бы говорил он, видеть в показателе текущей ликвидности, равном двум, то, что два рубля оборотных активов фирмы приходится на один рубль ее краткосрочных обязательств; в показателе рентабельности активов, равном 0,1 вы хотите получать сообщение о том, что каждый вложенный в активы рубль принес фирме десять копеек прибыли; в показателе финансовой устойчивости 0,4 вы хотите рассмотреть утверждение того, что каждый рубль средств компании на сорок копеек состоит из ее собственных средств, а на шестьдесят из заемных. Вы хотите это видеть и видите это, но это может быть и не так.

Сегодня бухгалтерский учет вновь застыл в ожидании будущего. Новые виды отчетности, самым ярким примером которых выступают интегрированные отчеты компаний – это попытка преодоления границ бухгалтерского учета, вбиравших в себя реалии хозяйственной жизни на протяжении пяти веков. В своей замечательной книге «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни», ставшей фактически завещанием Ученого, Ярослав Вячеславович Соколов писал: «Мы живем в сложное время: старая великая бухгалтерия медленно умирает. Ей на смену стремительно идет более реалистичная творческая бухгалтерия завтрашнего дня. Пока мы еще живем представлениями, которые господствовали пять долгих веков, и лучи заходящего солнца все еще освещают нашу эпоху и наши дни. Но свет тускнеет. И в полутьме наступающих сумерек нам все труднее находить правильный путь. Тьма поглощает нас. Но в конце пути, в конце туннеля уже мерцает свет. И мы знаем: мы выйдем из тупика. Все будет хорошо»[2].

Как и относительно великой классической школы изобразительного искусства, несостоятельность старой великой бухгалтерии в условиях современности также прекрасно выражают слова супрематиста Казимира Малевича: «тела их летают на аэропланах, а искусство и жизнь прикрываются старыми халатами Неронов и Тицианов. Поэтому не могут заметить новую красоту в нашей современной жизни. Ибо живут красотой прошлых веков»[3].

«Дупло прошлого не может вместить гигантские постройки и бег нашей жизни.

Как в нашей технической жизни:

Мы не можем пользоваться теми кораблями, на которых ездили сарацины – так и в искусстве мы должны искать форм, отвечающих современной жизни»[4].

Бухгалтерский учет – это, несомненно, великое искусство представления реалий хозяйственной жизни общества. И в связи с этим, создатели современных методов анализа отчетности – бухгалтеры – новаторы рубежа XIX и XX веков, вслед за Малевичем могли бы сказать нам: «Я развязал узлы мудрости и освободил сознание краски. Снимайте же с себя огрубевшую кожу столетий, чтобы вам легче было догнать нас. Я преодолел невозможное и пропасти сделал своим дыханием. Вы в сетях горизонта, как рыбы! Мы, супрематисты, - бросаем вам дорогу. Спешите! Ибо завтра не узнаете нас»[5].

Идем ли мы этой дорогой, проложенной для нас супрематистами от бухгалтерии, или в нерешительности стоим перед ней в начале уже XXI века и робко озираемся по сторонам?