Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Учет «без пяти минут основных» средств

24.09.2012

В какой момент и при каких обстоятельствах следует принимать к учету в качестве основного средства не до конца построенное и не введенное в эксплуатацию здание? И следует ли начислять налог на имущество, если часть площадей такого здания уже сдана в аренду? Разбираются эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева и Вячеслав Горностаев.

Организация приобрела объект незавершенного строительства (степень готовности - 90%, имеется свидетельство о государственной регистрации). На данный момент осуществляются достройка здания и его внутренняя отделка. Разрешения на ввод в эксплуатацию данного объекта нет. Часть помещений используются под кабинеты, часть - сдана в аренду.

Должен ли объект незавершенного строительства, частично используемый по договору аренды, облагаться налогом на имущество?

В рассматриваемой ситуации организация вправе не начислять налог на имущество по объекту незавершенного строительства, если он требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации. Такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Вместе с тем, учитывая, что часть помещений данного объекта фактически используется в производственной деятельности или сдается в аренду, не исключены претензии налогового органа о неначислении налога на имущество с фактически используемых площадей.

Обоснование вывода. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В свою очередь, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определяет, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В соответствии с частью 1 ст. 55 Градостроительного Кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации. Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденная постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698, оперирует именно данной нормой законодательства.

К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым установленным порядком получено разрешение на ввод в эксплуатацию.

Если организация, установившая, например, в своей учетной политике момент ввода построенного (приобретенного) объекта недвижимости в эксплуатацию при выполнении всех условий п. 4 ПБУ 6/01, фактически произведет ввод такого объекта в эксплуатацию, не согласовав его с датой получения указанного разрешения, то она несет риск возможных последствий технологического и административного характера (в случае их свершения) на объекте, на который не получено разрешение на ввод в эксплуатацию.

Следовательно, по общему правилу незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства (и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество). По мнению Минфина (письмо от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01), разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций.

Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

Данная позиция Президиума ВАС была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе письмом ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".

На основании указанных норм можно сделать вывод, что критериями для принятия организацией созданного путем строительства объекта недвижимости на учет в качестве объекта основных средств являются следующие обстоятельства:

- объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке;

- объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи);

- объект отвечает в совокупности условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01.

Аналогичное мнение нашло отражение в разъяснениях Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).

К таким же выводам приходят и суды. В своих решениях они отмечают, что, если даже на фоне проведения работ капитального характера объект начинает эксплуатироваться (с нарушением определенных технических требований или без таковых) и приносит доход (например в виде арендной платы), это не является поводом считать объект пригодным для использования в смысле п. 4 ПБУ 6/01. Об этом свидетельствуют отдельные судебные акты (постановления ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 N А12-4653/2010, от 27.09.2010 N А65-1671/2010, от 13.04.2010 N А72-15321/2009, от 22.03.2010 N А65-149/2009. Отметим, что приведенные решения судебных органов могут служить аргументом, подтверждающим позицию организации в случае возможных споров с налоговым органом при неначислении налога на имущество по приобретенному зданию как по объекту, не введенному в эксплуатацию по причине необходимости доведения до состояния готовности).

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 01.07.2010 N Ф09-4892/10-С3 также говорится, что обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач.

В постановлении ФАС Московского округа от 01.12.2009 N КА-А40/12794-09 судьи также пришли к выводу, что начисление налога на имущество на объект незавершенного строительства, по которому не сформирована окончательная стоимость, произведено налоговым органом неправомерно. Из материалов дела видно, что на указанном объекте производились общестроительные работы (кладка перегородок, укладка плитки), строительство автомобильной площадки, разводка воздуховодов по зданию, обвязка сантехнического оборудования, отопительных приборов, электромонтажные работы и прочее.

Наконец, в уже указанном нами выше постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10 говорится, что при выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Последующая судебная практика складывалась с учетом этой позиции Президиума ВАС РФ.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N Ф07-2053/11 судьи отметили, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, и независимо от ввода его в эксплуатацию. Вопрос о включении имущества в объект налогообложения не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" также указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Таким образом, пока объект не обладает соответствующими техническими характеристиками, даже при преждевременном его использовании способность этого объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем не подтверждается, а значит, имущество подлежит учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и не облагается налогом на имущество.

Вместе с тем отмечаем, что данный факт необходимо подтвердить документально. К документам, подтверждающим невозможность эксплуатации приобретенного здания, по нашему мнению, могут относиться, например, заключение эксперта, договор с исполнителем на разработку проекта реконструкции или капитального ремонта, распоряжение руководителя.

Тем не менее считаем, что существенным обстоятельством в данной ситуации будет именно фактический ввод в эксплуатацию объекта основных средств. Данное обстоятельство безоговорочно свидетельствует, что объект не требует дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, и полностью готов к использованию для управленческих нужд либо для производства товаров (работ, услуг).

Данный вывод вытекает из того, что законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по п. 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию. Ведь требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.

Это позволяет нам считать, что в учетной политике организации момент принятия объекта недвижимости в качестве объектов основных средств целесообразно определить как момент, при наступлении которого в отношении объекта недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, соблюдаются все условия п. 4 ПБУ 6/01, при этом данный объект приведен в состояние, пригодное к эксплуатации.

Кроме этого, хотелось бы обратить внимание на то, что рассматриваемая ситуации сопряжена с налоговыми рисками в силу следующих обстоятельств.

Часть объекта незавершенного строительства организация сдала в аренду. Учитывая озвученную ранее позицию Минфина России (обратите внимание на письмо от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, в котором Минфин России в отношении налога на имущество указал, что объект принимается к учету в качестве основного средства, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию) и отдельных арбитражных судов (например, ФАС Московского округа в постановлении от 21.04.2011 N КА-А40/2059-11 пришел к выводу, что с момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника). Последующее оформление документации на это имущество, в том числе получение свидетельства о внесении в ЕГРП, только подтверждает право собственности нового владельца. Соответственно, уплачивать налог на имущество необходимо и до завершения процедуры государственной регистрации прав собственности. Также смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26)(19374-А45-26)), налоговые органы могут указать на то, что если объект незавершенного строительства частично эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество.

На наш взгляд, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства недостаточно, поскольку, как указывалось ранее, без разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства он не может быть признан пригодным для использования. Тем более нельзя принять на счет 01 только часть здания, которое является одним инвентаризационным объектом, и включить его в налоговую базу по налогу на имущество, тогда как имущество, учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество.

В этом случае, оценив все возможные риски, организации, возможно, следовало ввести в состав основных средств приобретенное здание, а затем, начав эксплуатировать его даже частично, определить часть помещений для дальнейших работ по дооснащению, дооборудованию и достройке.

Заметим, что проведение перепланировки в оставшихся не эксплуатируемыми помещениях может создать дополнительные трудности в получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.к. выявит нарушение (не соответствие) построенного объекта проектной документации.

По нашему мнению, для уменьшения налоговых рисков до ввода объекта в эксплуатацию как один из возможных вариантов было заключение предварительного договора аренды.

Предварительный договор может предусматривать лишь платежи (не задаток) в обеспечение заключения основного договора аренды.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии с письмами Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145, от 17.09.2009 N 03-07-11/231 указанное положение НК РФ распространяется на такие способы обеспечения исполнения обязательств, как подобные платежи.

Комментарии 0

1C:Предприятие 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 5 минут 6-НДФЛ CRM Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация антикризисные арбитражная практика аренда недвижимости аттестация рабочих мест аудит база 1с база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С водный налог возврат переплаты возврат товаров восстановление НДС вредные условия труда вывоз товаров выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты иностранному работнику выплаты по ГПД выплаты работникам выплаты физическим лицам высококвалифицированные специалисты вычет на лечение вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация государственные и муниципальные закупки государственный реестр гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка дебиторская задолженность декларация по алкоголю декларация по ЕНВД декларация по НДС декларация соответствия условий труда денежные документы День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доплата доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ежемесячная отчетность ЕНВД ЕСН ЕСХН задержка заработной платы задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете закон о маркировке товаров занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 износ основных средств имущественные вычеты индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный контрагент иностранный работник интернет-компании ИП ИП на ЕНВД ИП на УСН ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовая книга кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж КоАП РФ командировочные расходы компенсации работникам компенсация за отпуск компенсация за проезд конкурс консервация основных средств консолидированная группа консолидированная отчетность контролируемые сделки корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курсовые разницы лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование малый бизнес маркировка изделий маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий маркировка товара материальная выгода материальная помощь материнский капитал миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по НДС налоговая база по ндс налоговая декларация налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая проверка налоговое администрирование налоговые каникулы налоговые льготы налоговые риски налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по НДС налоговый агент по НДФЛ налоговый агент по ндфл налоговый вычет налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налогообложение доходов налогоплательщик начисление пени НДПИ НДС НДС при ввозе НДС-2015 НДФЛ НДФЛ с экономии на процентах некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новости новый формат счета-фактуры нормы естественной убыли нулевая декларация нулевая ставка обзор обзор бухгалтерских событий обзор новостей обновление КЛАДР обособленное подразделение обособленные подразделения обучение 1с обязанности налогоплательщика обязательное страхование от несчастных случаев на производстве оказание услуг онлайн-ККТ онлайн-ккт освобождение от налогообложения освобождение от НДС освобождение от НДФЛ основные средства открытие расчетного счета отмена транспортного налога отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в Росстат отчетность организации отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры охрана труда патентная система ПБУ 18 ПБУ 2 ПБУ 23 первичные документы переход на ЕНВД переход на УСН персонифицированный учет план счетов плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с платежный агент платежный терминал площадь торгового зала повышение ставок подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в ТК РФ пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособие по уходу за ребенком пособия за счет ФСС посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика представление сведений приказ Минфина приостановление операций по счету проверка ИНН/КПП проверка контрагентов продажа алкогольной продукции производственный календарь проф. Пятов профессиональные вычеты ПСН псн путевой лист работники-белорусы работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет ЕНВД расчет заработной платы расчет себестоимости расчетный счет расчеты с работниками регистрация ККТ регистрация недвижимости регистрация юридических лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация росалкогольрегулирование Росстат РСВ-1 рыночные цены самозанятые граждане свод отчетов сдача имущества в аренду сельскохозяйственный товаропроизводитель снижение ставок совместители совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты стандартный налоговый вычет стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в ФСС судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура табель учета рабочего времени такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовая пенсия трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов универсальный корректировочный документ УПД уплата госпошлины уплата налогов управленческий учет 1с УСН уставный капитал уточненка учет аренды учет в АО учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет в торговле учет дивидендов учет доходов при УСН учет запасов учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при УСН учет реализации учет скидок учет спецодежды учет субсидий учет товаров учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат ФНС РФ фонд оплаты труда форма СЗВ-М формы документов ФСС штрафные санкции ЭДО экологические платежи экономия на процентах экспорт в страны ЕАЭС экспорт продукции экспортные операции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот электронный формат энциклопедия проверок

Все теги
X

Яндекс-виджет: Новости
Яндекс-виджет: Полезные материалы
Информеры