Конституционный Суд РФ в постановлении от 14.07.2005 № 9-П в очередной раз проверил на соответствие Конституции РФ статью 113 НК РФ, которой устанавливается срок исковой давности по налоговым правонарушениям. Напомним, что к этому вопросу КС РФ обращается не впервые (читайте, например, здесь).
Специалисты "Консалтинг. Стандарт" прокомментировали данное определение в еженедельном Аналитическом мониторинге законодательства, который получают все подписчики "Консалтинг. Стандарт" (о системе "Консалтинг. Стандарт" читайте здесь).
Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен статьей 113 НК РФ. В соответствии с ней лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года. В отношении таких правонарушений как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплата (неполная уплата) сумм налога (ст. 122 НК РФ), срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
В своем обращении в Конституционный Суд РФ Федеральный арбитражный суд Московского округа просил проверить соответствие Конституции РФ данных положений. По мнению ФАС МО, поскольку эти положения не предусматривают перерыв течения срока давности для тех случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое правонарушение, они способствуют умышленному неисполнению конституционной обязанности платить законно установленные налоги. Это не соответствует предназначению давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения как правового института и делает невозможным применение мер государственного принуждения к такому налогоплательщику.
Конституционный Суд РФ указал в своем Постановлении: положения статьи 113 НК РФ не противоречат Конституции РФ. Они означают, что течение срока давности привлечения лица к налоговой ответственности прекращается:
- с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения;
- в случае же, когда необходимость составления акта отсутствует - с момента вынесения соответствующего решения о привлечении налогоплательщика к ответственности руководителем (или заместителем руководителя) налогового органа.
Конституционный Суд РФ указал: положения статьи 113 НК РФ (в нормативном единстве с п. 4 ст. 109 НК РФ, согласно которому истечение сроков давности привлечения к ответственности является обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности) являются обязательными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. Поскольку система налогообложения основывается на информации о доходах, которую предоставляет в первую очередь сам налогоплательщик, то его неправомерные действия - отказ от представления запрашиваемых документов при проведении налоговой проверки, или же их непредставление в установленные сроки - могут сделать невозможным его привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
В то же время принципы справедливости и юридического равенства, а также принцип пропорциональности, как отмечается в Постановлении, обуславливают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам. Если при противодействии налогоплательщика осуществлению налоговой проверки налоговые санкции не могли быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности (при том, что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их продления или приостановления), то возникала бы возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Тот налогоплательщик, который не предоставил необходимые документы в срок и противодействовал проведению налоговой проверки, получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который также совершил налоговое правонарушение, но при этом не препятствовал налоговой проверке и был бы с соблюдением срока исковой давности привлечен к налоговой ответственности.
В связи с этим положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при проведении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют.
Таким образом, положения статьи 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщика осуществлению налогового контроля, проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки. Суд вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности, учесть и иные обстоятельства, в частности, по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия налогоплательщика, которые препятствовали бы нормальному ходу контрольных мероприятий, затягивали бы их по времени.
Конституционный Суд РФ постановил:
- положения статьи 113 НК РФ признаются не противоречащими Конституции РФ;
- положения статьи 113 НК РФ означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки (в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений со ссылками на статьи НК РФ, предусматривающими за них ответственность), а в случае, если необходимость в составлении акта отсутствует - с момента вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;
- до внесения соответствующих изменений в НК РФ суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.
Конституционно-правовой смысл положений статьи 113 НК РФ, который Конституционный Суд РФ выявил в анализируемом постановлении, является, как указывается в самом Постановлении, общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
