Содержание
К сожалению, изменения, внесенные в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 31.12.2002 № 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Главы 22, 24, 25 26.2, 26.3, 27 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее Закон № 191-ФЗ), не дают окончательного ответа на те спорные вопросы, которые стали возникать у налогоплательщиков после первого прочтения главы 26.2 НК РФ. Попытка законодателя уточнить свою позицию привела к еще большему потоку вопросов со стороны налогоплательщиков. Положение усугубляют противоречащие друг другу разъяснения МНС России и Минфина России.
Переход на упрощенную систему налогообложения
Выбор объекта налогообложения
Одним из таких вновь возникших спорных моментов является вопрос о правомерности изменения выбранного объекта налогообложения до начала применения УСН.
Строго говоря, глава 26.2 НК РФ не требует от налогоплательщика обязательного уведомления налогового органа о выбранном объекте налогообложения. Не выдвигает такого требования и МНС России. Так, форма № 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения", в которой налогоплательщики указывали выбранный объект налогообложения, является всего-навсего рекомендацией (предложением к применению). В пунктах 1 и 3 приказа МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495, утвердившем данную форму, в пункте 12 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (утверждены приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/706) прямо указано о рекомендательном характере всех пяти форм документов, разработанных МНС России для применения УСН.
В принципе, иначе и быть не может. Глава 26.2 НК РФ не дает полномочия налоговому органу устанавливать какие-либо обязательные формы документов для применения УСН, кроме формы книги учета доходов и расходов (статья 346.24 НК РФ). Кроме того, приказ МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 не зарегистрирован в Минюсте России и не опубликован в установленном порядке. Поэтому в силу пункта 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 № 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" данный приказ МНС России не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний.
На практике это означает, что несоблюдение формы № 26.2-1, а равно неуказание в ней сведений, не предусмотренных прямо Налоговым кодексом РФ, не может являться основанием для отказа в принятии заявления, тем более для отказа налогоплательщику в праве применять упрощенную систему налогообложения. Данное правило в полной мере относится и к выбору объекта налогообложения. Как уже было сказано выше, глава 26.2 НК РФ не требует от налогоплательщика обязательного уведомления в момент подачи заявления о переходе на УСН налогового органа о выбранном объекте налогообложения.
Более того, такое заявление должно быть подано налогоплательщиком в период с 1 октября по 30 ноября, тогда как согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения, то есть до 31 декабря включительно.
Следовательно, налогоплательщик, во-первых, может не указывать выбранный объект налогообложения в заявлении о переходе на УСН, во-вторых, выбор может быть осуществлен вплоть до 31 декабря. Документом, подтверждающим выбранный объект налогообложения, в первую очередь может являться Приказ об учетной политике.
К сожалению, на местах отдельные сотрудники налоговых органов посчитали обязательным требование об указании налогоплательщиками всех данных, содержащихся в форме 26.2-1, в том числе и объекта налогообложения.
На сегодняшний момент косвенным образом правомерность такого подхода стала подтверждаться благодаря внесенным Федеральным законом от 31.12.2002 № 191-ФЗ в пункт 1 статьи 346.13 НК РФ дополнениям, согласно которым в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.
Однако внесенные изменения нельзя рассматривать в отдельности без анализа всех положений главы 26.2 НК РФ. Надо обратить внимание на тот факт, что правило о выборе объекта вплоть до 31 декабря законодателем изменено не было. Также не изменился перечень обязательных сведений, которые необходимо указать налогоплательщику при переходе на УСН.
Таким образом, правило, устанавливающее обязанность по уведомлению налогового органа об изменении объекта налогообложения до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения, на практике в условиях действующей редакции главы 26.2 НК РФ не применимо. Формально оно может применяться только для тех налогоплательщиков, которые последовали требованиям сотрудников налоговых органов и указали выбранный объект налогообложения в заявлении о переходе на УСН.
Порядок уплаты НДС при переходе на УСН
Статья 145 НК РФ
Достаточно неоднозначная ситуация сложилась в отношении перехода на упрощенную систему налогообложения в случае, если не истекли установленные пунктом 3 статьи 145 НК РФ 12 месяцев, на которые организации (индивидуальные предприниматели) в порядке, предусмотренном пунктом 4 названной статьи, получили освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Так, в письме от 15.12.2002 № 03-05/21427 УМНС России по Санкт-Петербургу полагает, что в данном случае со стороны налогоплательщика осуществляется добровольный отказ от использования права на освобождение. В силу пункта 5 статьи 145 НК РФ такой отказ влечет восстановление сумм НДС с выручки, полученной в период использования организацией (индивидуальным предпринимателем) освобождения, и уплате налога в бюджет.
Вместе с тем, при переходе на упрощенную систему налогообложения имеет место не отказ от применения льготы, а смена в целом всего налогового режима. Кроме того, право использования льготы или отказа от ее применения принадлежит в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ и пункта 2 статьи 56 НК РФ только налогоплательщикам. В момент же перехода на упрощенную систему налогообложения в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели теряют статус налогоплательщиков НДС. Следовательно, отсутствует субъект, который в принципе может отказаться от применения льготы.
Подтверждением этой точки зрения может служить письмо МНС России от 24.03.2003 № ВГ-6-03/337 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения", согласно которому лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, соответственно на них не распространяется порядок применения статьи 145 НК РФ.
Исходя из этого, требования налоговых органов о восстановлении и уплате в бюджет НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения в случае, если не истекли установленные пунктом 3 статьи 145 НК РФ 12 месяцев, не обоснованы.
Авансы, полученные до перехода на УСН
Вопрос должен разрешаться в зависимости от учетной политики, применяемой налогоплательщиком в период применения общепринятой системы налогообложения.
В том случае, если организация использовала метод начислений, то при переходе на УСН согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ суммы авансов должны учитываться в налоговой базе на дату перехода, то есть на 1 января. Следовательно, реализация соответствующих товаров (работ, услуг) включается в налоговую базу для исчисления единого налога и не признается объектом налогообложения НДС. При таких обстоятельствах суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансовым платежам до перехода на УСН, подлежат возврату налогоплательщику, который в свою очередь должен вернуть полученный в составе аванса НДС покупателю.
Необходимо только отметить, что, по мнению Минфина и МНС России, возврат сумм НДС из бюджета может производиться только после перерасчетов с покупателем. Так, в письме Минфина России от 10.09.2001 № 04-03-11/125 указано, что покупателям следует возвратить суммы налога на добавленную стоимость по полученным авансам, уплаченные в бюджет. По итогам перерасчетов с покупателем производится перерасчет с бюджетом в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция по схожим ситуациям была высказана МНС России в пункте 6.17.2 и пункте 39.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).
При проведении перерасчетов с покупателем, налогоплательщик должен уведомить его о том, что в связи с переходом на УСН изменяется стоимость товаров (работ, услуг). Договор должен быть перезаключен, и первичные документы должны быть перевыставлены с указанием новой цены (без НДС). В документах, подтверждающих отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), цена сделки должна быть указана без НДС. Счет-фактура покупателю при этом не выставляется.
В налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, вне зависимости от проведения перерасчетов с бюджетом и покупателем, включается стоимость товаров (работ, услуг) без НДС.
В том случае, если организация ранее использовала метод "по оплате", то согласно статье 167 НК РФ и статье 273 НК РФ полученные суммы предоплаты для целей налогообложения на момент перехода на УСН уже учтены. Поэтому при применении УСН операции по реализации оплаченных ранее товаров (работ, ус луг) не подлежат обложению единым налогом. Возврат НДС в этом случае не производится.
Отгрузка товаров (работ, услуг) до перехода на УСН
Как и в предыдущем случае, налогообложение сумм оплаты, полученных налогоплательщиком после перехода на УСН за товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) до перехода на УСН, производится в зависимости от применявшейся при общем режиме налогообложения учетной политики.
В том случае, если применялся метод определения доходов и расходов, налоговой базы по НДС "по отгрузке", то полученная оплата в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ не подлежит налогообложению единым налогом. Перерасчет по НДС не производится.
Налогоплательщикам, применявшим метод "по оплате", следует учесть, что при переходе на УСН они согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ утрачивают статус плательщика НДС, в связи с чем, на них не распространяются требования по формированию налоговой базы и по уплате налога.
Однако, в пункте 1.3. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447) налоговый орган требует выручку от реализации товаров (работ, услуг), отгруженные (выполненные, оказанные) на общепринятой системе налогообложения, полученную после перехода на УСН, облагать НДС в общеустановленном порядке.
Вместе с тем представляется возможным разрешение данной проблемы в том же порядке, как и в предыдущем случае. То есть налогоплательщик должен уведомить покупателя о переход на УСН и переоформить договор и первичные документы в части исключения НДС из стоимости товаров (работ, услуг).
В том случае, если стоимость товаров (работ, услуг) налогоплательщиком все-таки пересмотрена не будет, субъект УСН должен уплатить в бюджет суммы НДС. Данный вывод вытекает из косвенного характера НДС, а также наличия у покупателей товаров (работ, услуг), уплативших суммы налога субъекту УСН, права на предъявление этого налога к вычету, которое не обременено дополнительной обязанностью выяснять, является ли поставщик плательщиком налога на добавленную стоимость, если последний выделяет суммы этого налога в расчетных и первичных документах отдельной строкой.
При этом необходимо учитывать, что в последнем случае на основании пункта 5 статьи 174 НК РФ необходимо будет предоставить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом - в зависимости от размера выручки налогоплательщика), налоговую декларацию по НДС. В этой декларации надо отразить сумму выручки в качестве налоговой базы по НДС.
Остатки товарно-материальных ценностей
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС обусловлено возможностью использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Плательщики единого налога не являются плательщиками НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию России), следовательно, и все осуществляемые ими операции в период применения УСН не облагаются НДС. Поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю (субъекту УСН) при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
Таким образом, суммы НДС, ранее включенные в состав налоговых вычетов, по не полностью амортизированным по состоянию на момент перехода на УСН основным средствам и нематериальным активам, приобретенным ранее товарам, сырью и материалам, необходимо восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, и уплатить в бюджет. При этом восстановленные суммы налога подлежат отражению в налоговой декларации по НДС за последний налоговый период по строке 430.
Учет расходов в переходный период
Расходы произведены до перехода на УСН, а оплачены после перехода на УСН
По правилам подпункта 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу пункта 3 статьи 273 НК РФ при применении налогоплательщиком кассового метода, расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом материальные расходы, а также расходы на оплату труда, оплата процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты), оплата услуг третьих лиц учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Расходы на оплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
Таким образом, часть затрат, фактически относящаяся к деятельности, осуществляемой по общепринятой системе налогообложения, может перейти на период применения УСН. Например, достаточно часто встречается ситуация, когда заработная плата, начисленная за декабрь 2002, фактически была выплачена в январе 2003, или счета по коммунальным платежам от ресурсоснабжающих организаций поступают в другом налоговом периоде.
В таком случае необходимо исходить из принципа недопущения "выпадения" промежуточных расходов. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод на общепринятой системе налогообложения, не могут учесть в составе расходов декабря 2002 затраты по оплате заработной платы, т.к. не выполняется требование пункта 3 статьи 273 НК РФ. Следовательно, они подлежат учету в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.
Тем не менее, в целях минимизации споров с налоговым органом налогоплательщикам, применяющим на общепринятой системе налогообложения кассовый метод определения доходов и расходов, лучше оплачивать расходы до перехода на УСН.
Не менее актуальным является вопрос учета расходов у лиц, применявших до "новой" УСН систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или "старую упрощенку".
Здесь необходимо исходить из того, что уплата единого налога на вмененный доход, а также единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, подразумевает замену уплаты, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. То есть при применении данных налоговых режимов учитываются все операции по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно все те затраты, которые связаны с данной реализацией.
Единственное исключение составляют субъекты "старой" УСН, применяющие также кассовый метод. Напомню, что Федеральный закон от 29.12.1995 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" не ограничивал право субъектов УСН в выборе метода признания выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Как и в случае с общепринятой системой налогообложения при кассовом методе не будут учтены для целей налогообложения неоплаченные расходы. Соответственно они могут быть учтены после фактической оплаты при применении "новой" УСН.
Расходы оплачены до перехода на УСН, а фактически осуществлены после перехода на УСН
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату осуществления таких расходов. Данное правило применяется только теми налогоплательщиками, которые, работая при общей системе налогообложения, применяли метод начисления, исходя из того, что согласно пункту 14 статьи 270 НК РФ предварительная оплата расходов не учитывается в целях налогообложения.
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, в силу положений статьи 273 НК РФ учли для целей налогообложения предварительную оплату в составе расходов. Следовательно, фактическое осуществление расходов после перехода на УСН не должно отразиться на налоговой базе.
Основные средства и нематериальные активы
Бухгалтерский учет для расчета критерия перехода на УСН
Закон № 191-ФЗ, внеся изменения в пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", освободил субъектов УСН от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.
В первую очередь учет основных средств и нематериальных активов необходим для соблюдения критерия применения УСН. Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухгалтерского учета, превышает 100 млн. руб. При этом, если после перехода на УСН по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая опять же по правилам бухгалтерского учета, превысит 100 млн. руб., то считается, что налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
Таким образом, для решения вопроса о применении УСН налогоплательщик рассчитывает стоимость основных средств и нематериальных активов по правилам бухгалтерского учета.
Учет основных средств субъектам УСН следует вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 30.07.1998 № 33н). Учет нематериальных активов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н).
При этом, по мнению Минфина России, нет необходимости в ведении учета основных средств на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи. Достаточно оформление первичных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, по стоимости основных средств и нематериальных активов (письмо Минфина России от 29.01.2003 № 04-02-05/3/1).
Налоговый учет для списания в расходы
В период применения УСН налогоплательщик, выбравший объект налогообложения в виде разницы между доходами и расходами, имеет право уменьшать доходы на сумму затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ расходы в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН, принимаются поэтапно в зависимости от срока полезного использования этих основных средств. На расходы в данном случае списывается остаточная стоимость данного имущества.
Для налогоплательщиков, применявших до перехода на УСН на общем режиме налогообложения метод начислений, остаточная стоимость определяется по правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ в зависимости от времени оплаты:
- в отношении основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, остаточная стоимость на дату перехода на УСН в налоговом учете отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной по правилам 25 главы НК РФ амортизации;
- в отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на УСН, остаточная стоимость фиксируется с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата данного имущества.
Из данного правила можно сделать следующие выводы: во-первых, остаточная стоимость основных средств определяется по правилам налогового учета; во-вторых, если оплата основных средств производится после перехода на УСН, то списание в расходы остаточной стоимости осуществляется с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата данного имущества.
Открытым остается вопрос об определении остаточной стоимости налогоплательщиками, применявшими на общем режиме налогообложения кассовый метод, так как прямо порядок определения стоимости основных средств в целях списания на расходы для них законодателем не определен.
Можно предположить, что необходимо в данном случае использовать также остаточную стоимость, то есть ту часть расходов налогоплательщика на приобретение основных средств, которая ранее не была учтена для целей налогообложения. Соответственно, рассчитывать ее по правилам налогового учета.
Вместе с тем, в пункте 18 Методических рекомендаций МНС России рекомендует оценку основных средств осуществлять по правилам бухгалтерского учета.
В случае с налогоплательщиками, применявшими метод начислений, можно смело говорить о противоречии между нормативным правовым актом о налогах и сборах и Налоговым кодексом РФ, которое, безусловно, должно разрешаться в пользу последнего. Налогоплательщикам, применявшим кассовый метод, необходимо применять пункт 7 статьи 3 НК РФ, принцип равенства субъектов налогообложения, а также использовать то, что законодатель дал право всем без исключения субъектам УСН списать в расходы неучтенную именно для целей налогообложения стоимость основных средств.
Налогоплательщикам, применявшим до перехода на "новую" УСН систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или "старую" упрощенку, необходимо исходить из тех же принципов, а также помнить о том, что оба этих налоговых режима подразумевают замену уплаты в том числе налога на прибыль. То есть, как было сказано выше, при применении данных налоговых режимов учитываются все операции по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно все те затраты, которые связаны с данной реализацией. Соответственно, для целей списания на расходы затрат на приобретение основных средств надо пересчитать остаточную стоимость основных средств по правилам налогового учета. А для целей соблюдения лимита применения УСН - по правилам бухгалтерского учета.
Согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ срок полезного использования основных средств, приобретенных до перехода на новую "УСН", определяется с учетом положений Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения с момента их приобретения) в составе расходов может остаться только сумма амортизации, рассчитанная по правилам налогового учета за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи). Оставшуюся часть расходов на приобретение основных средств необходимо включить (восстановить) на дату реализации (передачи) в состав налоговой базы, исчислить и уплатить с данной суммы единый налог и пени.
Еще одним случаем применения правил налогового учета в отношении основных средств является переход на общий режим налогообложения. Все субъекты УСН, в том числе и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, должны на дату указанного перехода отразить остаточную стоимость основных средств. В этом случае она определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммами амортизации, рассчитанной по правилам налогового учета, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения. Кроме того, субъектам УСН, применявшим в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами, необходимо на дату перехода на общий режим налогообложения отразить в составе доходов превышение суммы затрат на приобретение основных средств, учтенных в составе расходов при УСН, над суммой налоговой амортизации. Таким образом, в период применения УСН налогоплательщикам необходимо будет вести помимо бухгалтерского учета еще и налоговый учет объектов основных средств.
Порядок учета расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей реализации
Строго говоря, глава 26.2 НК РФ не содержит прямого указания на то, что в расходы включается не вся стоимость приобретенных товаров, а только та ее часть, которая приходится на объем реализации. При доскональном прочтении пункта 2 статьи 346.16 НК РФ видно, что порядок признания расходов при реализации товаров, определяемый статьей 268 НК РФ, не распространяется на подпункт 23 пункта 1 этой же статьи НК РФ.
В силу прямого указания закона для списания покупной стоимости товаров в расходы необходимо соблюдение следующих критериев: документальное подтверждение, экономическое обоснование и оплата.
Вместе с тем необходимо учитывать, что многие сотрудники МНС России полагают, что если приобретенный товар оплачен и оприходован, в Книге учета доходов и расходов его стоимость не отражается до тех пор, пока данный товар не будет продан.
Такая позиция налогового органа действительно оправданна. Из текста пункта 2 статьи 346.16. НК РФ явно видно, что законодателем допущена техническая ошибка. Ведь статья 268 НК РФ касается особенностей определения расходов при реализации именно товаров. То есть из всего перечня расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, может применяться только к рассматриваемому подпункту 23. В дальнейшем, видимо этот казус будет исправлен. Необходимо только помнить, что в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ, такие изменения не будут иметь обратной силы.
Налоговый учет
Субъекты УСН ведут налоговый учет на основании книги учета доходов и расходов (далее - Книга), форма которой, а также порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения".
В отличие от старого порядка, в настоящее время возможно ведение Книги в равной степени, как на бумажном носителе, так и в электронном виде. В последнем случае Книгу по окончании налогового периода согласно пункту 1.5. Порядка необходимо выводить на бумажный носитель, указывать при этом число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. По итогам отчетных периодов (1 квартал, полугодие, 9 месяцев) распечатывать Книгу не требуется.
После изменений, внесенных Приказом МНС России от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 форма новой книги учета доходов и расходов не слишком отличается от аналогичной книги, применявшейся ранее в рамках упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Как и ранее налогоплательщик показывает все доходы и расходы, но теперь выделяются доходы, учитываемые для расчета налога, и расходы, принимаемые для расчета налога. Именно наличие таких двух граф позволяет субъектам УСН учесть большинство хозяйственных операций, в том числе и не влияющих на формирование налоговой базы: "касса-банк", расчеты с подотчетными лицами, расчеты по полученным и выданным займам (кредитам), расчеты с учредителями и т.д.
Согласно пункту 1.1. Порядка субъекты УСН ведут Книгу в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом. Степень позиционности целесообразно указать в приказе об учетной политике - от первичного учетного документа (накладная, товарный отчет и т.п.). Конкретный перечень реализованных товаров (работ, услуг) приведен в первичном документе и при необходимости может быть предъявлен проверяющим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.24 Книга является регистром налогового учета. Вследствие этого за ее неправильное ведение, за нарушение порядка отражения хозяйственных операций и т.п. налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ.
Социальное страхование
Применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности налогов уплатой единого налога. К числу заменяемых налогов относится и единый социальный налог, средства от которого направляются, в том числе, в Фонд социального страхования Российской Федерации и являются источником выплат пособий.
В целях урегулирования порядка начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, был принят Федеральный закон от 31.12.2002 № 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон № 190-ФЗ).
Статьей 2 вышеуказанного закона предусмотрено, что гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, применяющими в том числе УСН, исчисление пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата осуществляются в соответствии с общими правилами: в частности, в соответствии с Основными условиями обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 № 191, Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 № 13-6.
При этом в соответствии с частью первой статьи 2 Закона № 190-ФЗ выплата пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) указанным работникам производится из двух источников:
1) часть суммы пособия, не превышающая за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога;
2) оставшаяся часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, превышающая один минимальный размер оплаты труда, - за счет средств работодателей (организаций, индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы).
Иные пособия по обязательному социальному страхованию (пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг) согласно части третьей статьи 2 Закона № 190-ФЗ выплачиваются работникам, занятым в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Таким образом, на основании норм Закона № 190-ФЗ с 1 января 2003 года организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, производят за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации расходы на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (450 руб.), а также иные виды пособий по обязательному социальному страхованию.
Вторая часть пособия, выплаченная за счет средств работодателя, у налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшает согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ сумму единого налога. Причем в отличие от страховых взносов на обязательное пенсионное страхование данный вычет не лимитирован.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, включают эту часть пособия на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16. НК РФ в состав расходов. Выплачиваемое пособие по временной нетрудоспособности по общему правилу облагается налогом на доходы физических лиц (пункт 1 статьи 217 НК РФ) и не облагается взносами на обязательное пенсионное страхование (подпункт 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Статьей 3 Закона № 190-ФЗ для работодателей, применяющих специальные налоговые режимы, предусмотрена возможность добровольной уплаты в ФСС РФ страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0% налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ для соответствующей категории плательщиков. В случае уплаты работодателями указанных страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации выплата пособий по временной нетрудоспособности вышеназванной категории работников осуществляется полностью за счет средств Фонда по общим правилам.
Законом № 190-ФЗ также закреплено право адвокатов, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями (частных детективов, нотариусов и т.д.), родовых (семейных) общин малочисленных народов Севера добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя уплату за себя страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации по тарифу в размере 3,5 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ для соответствующих категорий плательщиков. При условии уплаты этими лицами страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в течение шести месяцев они приобретают право на получение пособия по временной нетрудоспособности и пособий по материнству.
Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 № 144 утверждены Правила добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - Правила). В соответствии с пунктами 2 и 3 Правил страхователи представляют в региональные отделения Фонда заявление:
- работодатели - об обязательстве добровольно уплачивать страховые взносы - в региональное отделение Фонда (его филиал) по месту регистрации в качестве страхователя;
- лица, уплачивающие страховые взносы за себя, - о добровольном вступлении в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - в регионально отделение Фонда (его филиал) по месту жительства.
Согласно пункту 7 Правил страхователи - работодатели уплачивают страховые взносы ежемесячно, не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены страховые взносы. Страхователи, уплачивающие страховые взносы за себя, перечисляют суммы страховых взносов в соответствии с пунктом 12 Правил ежеквартально, не позднее 15 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В случае несвоевременной уплаты или неуплаты добровольных страховых взносов пени и штрафы не взыскиваются. Фонд должен направить страхователям уведомление о задолженности по страховым взносам и необходимости ее погашения не позднее срока уплаты страховых взносов за следующий месяц. В случае неисполнения данного уведомления Фонд принимает решение о прекращении отношений по добровольной уплате страховых взносов с месяца, следующего за последним месяцем, за который уплачены страховые взносы, о чем сообщает страхователям.
