Отсутствие документов налогового учета

Содержание

Суть проблемы

В соответствии со статьей 120 Налогового кодекса РФ лицо может быть привлечено к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Данная формулировка объективной стороны правонарушения детально расписана в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

В соответствии с указанными положениями НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финан-совых вложений налогоплательщика.

Следовательно, только отсутствие прямо указанных в данной статье документов может повлечь для налогоплательщика наступление налоговой ответственности.

Вместе с тем, зачастую налоговых агентов привлекают к ответственности на основании статьи 120 НК РФ за отсутствие налоговых карточек по форме 2-НДФЛ как документов бухгалтерского учета.

Однако с такой позицией налоговых органов нельзя согласиться по той причине, что налоговая карточка по форме 2-НДФЛ, конечно, является документом, но не бухгалтерского, а налогового учета. Даже беглый анализ содержания налоговой карточки формы 2-НДФЛ позволяет убедиться, что она не соответствует критериям документа бухгалтерского учета.

Судебные решения

Так, открытое акционерное общество "О" (далее - АО) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с иском к налоговому органу (далее - инспекция) о признании частично недействительным ее решения.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области первой инстанции иск был удовлетворен частично. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части привлечения АО к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Постановлением Арбитражного суда Оренбургской области апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа свои постановлением названные судебные акты Арбитражного суда Оренбургской области отменил. В удовлетворении исковых требований отказал.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, отменяя постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа, указал следующее.

Как установлено арбитражным судом, основанием для привлечения АО к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ явилось отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 1999 - 2000 годы.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения АО к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, арбитражный суд исходил из того, что налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц предназначена для правильного и полного учета доходов, подлежащих обложению, определения размера скидок, расходов и вычетов, исключаемых из суммы дохода, а также для расчета суммы налога, и не предназначена для отражения хозяйственных операций в соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Поскольку налоговая карточка согласно статье 11 НК РФ, статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не относится к первичным документам бухгалтерского учета, ее отсутствие не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа по настоящему делу АО ссылается на неправильное применение судом кассационной инстанции норм налогового права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум считает, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям.

Суд кассационной инстанции, делая вывод о том, что отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц образует состав правонарушения, предусмотренный статьей 120 НК РФ, не учел, что ответственность в соответствии с указанной статьей НК РФ предусмотрена не за любое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а только за грубое.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций, и на их основе ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 №71а в соответствии с постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 "О первичных учетных документах" утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации, в частности, по учету труда и по его оплате. Налоговая карточка не входит в указанный перечень первичных документов бухгалтерского учета.

В силу приказа МНС России от 01.11.2000 № БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" (в редакции приказа МНС России от 30.10.2001 № БГ-3-04/458) налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поскольку законодатель в статье 120 НК РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.