Содержание
- Командировочные расходы (статья 168 ТК РФ)
- Выходной день - донорам (статья 186 ТК РФ)
- В отпуск за счет работодателя (статья 255 НК РФ)
- Два дня из средств работодателя (статья 264 НК РФ)
Согласно новым правилам, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, то есть приказом (распоряжением) по организации. Причем такое правило в равной степени распространяется как на бюджетные организации, так и на все остальные.
Ранее работодателям тоже предоставлялось право устанавливать нормы, однако их нижний предел определялся Правительством РФ. Теперь же работодатель не ограничен в своих возможностях и имеет право установить, например, суточные ниже 100 руб.
Как известно, помимо налога на прибыль, командировочные расходы, а точнее сказать компенсация командировочных расходов, влияет на налоговые базы по НДФЛ и ЕСН (соответственно, и взносов в ПФР).
Однако конструкция статей 217 и 238 НК РФ не позволяла до недавнего времени однозначно применять статью 168 ТК РФ.
Налоговые органы считают неправомерным исчислять суточные по нормативам, установленным коллективным договором или локальным нормативным актом организации, а также не признают дополнительные расходы, произведенные в ходе командировки с ведома и разрешения работодателя. Так, в письме МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" налоговое ведомство указало, что поскольку Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 02.10.2002 № 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Однако именно это письмо МНС РФ и было признано недействующим в полном объеме Решением ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 (подробнее читайте здесь). Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством, а именно статьей 168 ТК РФ, согласно которой в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Для организаций, финансируемых из федерального бюджета, размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 №729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 НК РФ в связи с тем, что этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в своем письме. При этом, как следует из пункта 3 Постановления от 02.10.2002 № 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Следовательно, установленный Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника, как указал ВАС РФ, должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.
Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере, большем, чем прямо установлено в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ Правительством РФ, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в отличие, например, от расходов на оплату труда.
Таким образом, при решении вопроса об обложении налогом на доходы физических лиц сумм компенсаций командировочных расходов организация должна руководствоваться теми нормативами, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Что касается ЕСН и взносов в ПФР, то, во-первых, здесь применяются аналогичные положения, закрепленные в статье 238 НК РФ, а, во-вторых, суточные сверх норм, установленных Постановлением Правительством РФ от 08.02.2002 № 93 не учитываются для налога на прибыль и с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, соответственно, не включаются в объект налогообложения ЕСН. А на основании статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" с них не уплачиваются и страховые взносы в ПФР.
Командировочные расходы (статья 168 ТК РФ)
Согласно новым правилам, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, то есть приказом (распоряжением) по организации. Причем такое правило в равной степени распространяется как на бюджетные организации, так и на все остальные.
Ранее работодателям тоже предоставлялось право устанавливать нормы, однако их нижний предел определялся Правительством РФ. Теперь же работодатель не ограничен в своих возможностях и имеет право установить, например, суточные ниже 100 руб.
Как известно, помимо налога на прибыль, командировочные расходы, а точнее сказать компенсация командировочных расходов, влияет на налоговые базы по НДФЛ и ЕСН (соответственно, и взносов в ПФР).
Однако конструкция статей 217 и 238 НК РФ не позволяла до недавнего времени однозначно применять статью 168 ТК РФ.
Налоговые органы считают неправомерным исчислять суточные по нормативам, установленным коллективным договором или локальным нормативным актом организации, а также не признают дополнительные расходы, произведенные в ходе командировки с ведома и разрешения работодателя. Так, в письме МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" налоговое ведомство указало, что поскольку Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 02.10.2002 № 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Однако именно это письмо МНС РФ и было признано недействующим в полном объеме Решением ВАС РФ от 26.01.2005 № 16141/04 (подробнее читайте здесь). Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством, а именно статьей 168 ТК РФ, согласно которой в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Для организаций, финансируемых из федерального бюджета, размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 №729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 НК РФ в связи с тем, что этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в своем письме. При этом, как следует из пункта 3 Постановления от 02.10.2002 № 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Следовательно, установленный Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника, как указал ВАС РФ, должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.
Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере, большем, чем прямо установлено в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ Правительством РФ, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в отличие, например, от расходов на оплату труда.
Таким образом, при решении вопроса об обложении налогом на доходы физических лиц сумм компенсаций командировочных расходов организация должна руководствоваться теми нормативами, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Что касается ЕСН и взносов в ПФР, то, во-первых, здесь применяются аналогичные положения, закрепленные в статье 238 НК РФ, а, во-вторых, суточные сверх норм, установленных Постановлением Правительством РФ от 08.02.2002 № 93 не учитываются для налога на прибыль и с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, соответственно, не включаются в объект налогообложения ЕСН. А на основании статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" с них не уплачиваются и страховые взносы в ПФР.
Выходной день - донорам (статья 186 ТК РФ)
С 1 января 2005 года восстановлено право работников, освобождаемых от работы в связи со сдачей крови и ее компонентов, на сохранение за ними среднего заработка за этот период вне зависимости от того, была сдача крови и ее компонентов безвозмездной или нет.
Кроме того, пособие по временной нетрудоспособности у донора, сдающего кровь и ее компоненты на возмездной основе, с нового года исчисляется в размере полного заработка независимо от трудового стажа. Напомним, что согласно пункту 20 статьи 255 НК РФ расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови, включаются в состав расходов на оплату труда. При этом если работник получает вознаграждение за сдачу крови в медицинском учреждении, то сумма такого вознаграждения не облагается НДФЛ в соответствии с пунктом 4 статьи 217 НК РФ.
Данное вознаграждение не облагается также ЕСН и взносами в ПФР с учетом положений пункта 1 статьи 236 НК РФ, так как не является оплатой выполненных работ или оказанных услуг.
В отпуск за счет работодателя (статья 255 НК РФ)
В настоящее время пункт 7 статьи 255 НК РФ определяет, что в целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату проезда к месту использования отпуска на территории РФ и обратно относятся к расходам на оплату труда. Причем порядок признания таких расходов теперь определяется самим работодателем, то есть должен быть закреплен локальным нормативным актом организации.
Исключение составляют организации, финансируемые из бюджета. Для них порядок компенсации рассматриваемых расходов предусмотрен статьей 325 ТК РФ, а именно определяется соответствующими органами государственной власти или самой статьей, если финансирование производиться из федерального бюджета.
Вышеуказанные изменения разрешили огромное количество споров, которые преимущественно сводились к правомерности признания сумм на оплату проезда к месту проведения отпуска, выплаченных работникам Крайнего Севера, если не учитывались ограничения, установленные статьей 325 ТК РФ.
С 1 января 2005 года эта статья ТК РФ, как уже было сказано выше, будет определять порядок компенсации указанных расходов для лиц, работающих в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, только в случаях, если такие организации финансируются из федерального бюджета.
Два дня из средств работодателя (статья 264 НК РФ)
Федеральный закон от 29.12.2004 № 202-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования на 2005 год" установил два новых правила выплаты пособия по временной нетрудоспособности (подробнее читайте здесь).
Первое заключается в том, что из средств ФСС РФ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается, начиная с третьего дня наступления нетрудоспособности. Первые же два дня оплачивает работодатель за счет собственных средств.
Федеральным законом от 29.12.2004 № 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" учтено новое правило выплаты пособия по временной нетрудоспособности. Теперь, согласно новому подпункту 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФв части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности включаются в состав прочих расходов.
Второе правило заключается в том, что в настоящее время максимальный размер пособия увеличен до 12 480руб. Такое же правило действует и в отношении пособия по беременности и родам.
Исходя из того, что Федеральный закон от 29.12.2004 № 202-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования на 2005 год" вступил в действие с 1 января 2005 года, а максимальная величина пособия определяется ежемесячно, по страховым случаям, наступившим в 2004 году и продолжающимся в 2005 году, выплата пособия по 31 декабря 2004 года (включительно) производится, исходя из 11 700 руб., а с 1 января 2005 года - исходя из 12 480 руб.
