Содержание

• Изменения в исчислении базы переходного периода

Комментарий к Федеральному закону от 28.02.2006 № 28-ФЗ читайте здесь.

В соответствии со статьями 2 и 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее - Закон № 119-ФЗ) на налогоплательщиков НДС возложена обязанность по формированию налоговой базы по НДС в переходном периоде. Первые результаты базы переходного периода по НДС уже нашли отражение в налоговых декларациях по НДС налогоплательщиков, у которых в соответствии со статьей 163 НК РФ налоговый период составляет календарный месяц - не позднее 20 февраля 2006 года были представлены налоговые декларации за январь 2006 года.

И видно следуя "доброй" традиции, после 1 января 2006 года законодатель решил "уточнить" правила формирования базы переходного периода - принимается Федеральный закон от 28.02.2006 № 28-ФЗ (далее - Закон № 28-ФЗ) о внесении изменений статью 3 Закона № 119-ФЗ. В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона № 28-ФЗ последний вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 02.03.2006) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, положения Закона № 28-ФЗ, уточняющие правила формирования базы переходного периода, вступают в силу либо с 01.05.2006, либо с 01.07.2006 в зависимости от налогового периода в соответствии с требованиями статьи 163 НК РФ. Но необходимо помнить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона № 28-ФЗ действие последнего распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, то есть закону придана обратная сила. Это влечет за собой проблему уже сформированных налоговых обязательств за отдельные налоговые периоды 2006 года.

Первый взгляд на поправки, внесенные в статью 3 Закона № 119-ФЗ, может произвести впечатление абсолютной их незначительности, поскольку в трех предложениях законодатель связал право на возмещение НДС с фактом его уплаты. Однако более внимательное прочтение положений Закона № 119-ФЗ в новой редакции показывает, что база переходного периода претерпевает непростой перерасчет в части работ капитального характера и строительно-монтажных работ для собственного потребления. Причем до внесения поправок весь "входной" НДС по капитальному строительству и строительно-монтажным работам четко распадался по периодам, предусмотренным Законом № 119-ФЗ, что исключало фактически различные мнения по данному вопросу. После же принятия Закона № 28-ФЗ возникает ситуация, когда на законодательном уровне урегулирован порядок формирования базы переходного периода только в отношении оплаченного "входного" НДС.

Кроме того, вследствие аналогичных неточных формулировок хотелось бы остановиться и на неизменившихся правилах, касающихся отражения "переходного" НДС по дебиторской и кредиторской задолженности (ст. 2 Закона № 119-ФЗ).

Для разрешения указанных коллизий хотелось бы предложить инструментарий, которым располагает правоприменительная практика. Традиционно в качестве общего правила выступает норма о том, что любой нормативный правовой акт распространяет свое действие на правоотношения, возникающие после его вступления в действие. Распространение действия такого акта на отношения, возникшие ранее, возможно только в том случае, если самим актом это предусмотрено. Правила, предусмотренные статьями 2 и 3 Закона № 119-ФЗ, как раз и являются тем исключением, которое определяет правила применения новой редакции главы 21 НК РФ относительно правоотношений, состоявшихся до 1 января 2006 года.

Следовательно, правила базы переходного периода могут быть применены только в тех случаях, которые прямо предусмотрены статьей 2 и 3 Закона № 119-ФЗ, а во всех иных случаях подлежит применению положения главы 21 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года.

Порядок формирования базы переходного периода по НДС в соответствии с Законом № 119-ФЗ и с учетом изменений, внесенных Законом № 28-ФЗ, систематизирован в таблице в зависимости от применяемой учетной политики.

Метод "по отгрузке" и "по оплате"

Положения главы 21 НК РФ в редакции и до, и после внесенных Законом № 28-ФЗ поправок, устанавливая правила применения налоговых вычетов, всегда проводили различия между товарами (работами, услугами, имущественными правами) и основными средствами или нематериальными активами (сравните - абзацы второй и третий п. 1 ст. 172 НК РФ). Отсюда следует вывод, что законодатель устанавливает в отношении указанных групп активов различные правила применения налоговых вычетов при их приобретении, которые в целом могут и совпадать. Однако применительно к базе переходного периода данные различия как раз и обозначились.

Так в соответствии с пунктом 10 статьи 2 Закона № 119-ФЗ налогоплательщики, применявшие до 1 января 2006 года метод "по отгрузке" производят вычеты "входного" НДС, который не был оплачен при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 01.01.2006, в первом полугодии 2006 года равными долями (то есть по 1/6 в месяц). Данные положения законодателя не распространены на основные средства и нематериальные активы, вследствие чего можно сделать вывод: применение налогового вычета в виде неоплаченного "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым на учет до 01.01.2006, должно осуществляться в соответствии с положениями статьи 171 и 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006 - по мере прекращения задолженности по оплате указанных основных средств (нематериальных активов).

Кроме того, в отношении пункта 10 статьи 2 Закона № 119-ФЗ не могут не смущать два письма Минфина России, практически подменяющие собой положения закона (подробнее об этих письмах читайте здесь).

Напомним, Минфин России в письмах от 31.10.2005 № 03-04-11/288 и от 10.02.2006 № 03-04-15/31 в развитие указанной нормы закона допускает право налогоплательщиков применять налоговый вычет не в размере 1/6 от общей кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права), а в большем размере, если налогоплательщик в течение какого-либо периода погасит задолженность перед контрагентом в большем размере, нежели приходится на соответствующий период расчетным путем. Хочется предостеречь налогоплательщиков от слепого следования данным разъяснениям, поскольку в статье 2 Закона № 119-ФЗ о подобном варианте исчисления налоговой базы не сказано ни слова.

В отношении метода "по оплате" законодатель высказался более точно, указав в пункте 8 статьи 2 Закона № 119-ФЗ, что налогоплательщики по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до 1 января 2006 года, производят налоговые вычеты только при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (то есть по правилам редакции НК РФ до 01.01.2006).

Особенности исчисления налоговой базы по кредиторской и дебиторской задолженности налогоплательщиками, применявшими метод "по оплате" установлены пунктами 1-7 и 9 статьи 2 Закона № 119-ФЗ, однако в указанных пунктах говорится только о порядке начисления НДС и применения налоговых вычетов при прекращении дебиторской и кредиторской задолженности по товарам (работам, услугам, имущественным правам).

Таким образом, при наличии у налогоплательщика по состоянию на 01.01.2006 дебиторской и кредиторской задолженности соответственно за реализованные и приобретенные основные средства и нематериальные активы, исчисление НДС в отношении данных обязательств не подчиняется правилам пунктов 1-7 и 9 статьи 2 Закона № 119-ФЗ - применению в данном случае подлежат правила, предусмотренные НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года.

НДС по капитальному строительству

Вопросы формирования налоговой базы в отношении "входного" НДС, выставленного подрядчиками (заказчиками-застройщиками) до 01.01.2006, регулируются пунктами 1 и 2 статьи 3 Закона № 119-ФЗ. Если обратиться к содержанию Закона № 119-ФЗ в редакции, действовавшей до поправок, внесенных Законом № 28-ФЗ, то можно увидеть, что весь "входной" НДС, выставленный подрядчиками (заказчиками-застройщиками) (обязанность по оплате не была предусмотрена в качестве обязательного условия!), распадался на две составные части: НДС, сформировавшийся до 01.01.2005, и НДС, сформировавшийся в период с 01.01.2005 до 01.01.2006. Таким образом, у налогоплательщика в данной части не возникало никаких сложностей с применением соответствующего нормативного правового акта: поскольку статьей 3 Закона № 119-ФЗ были предусмотрены особые правила, общие нормы НК РФ в редакции, действовавшей на момент предъявления подрядчиками (заказчиками-застройщиками), предусматривающие помимо прочего факт оплаты НДС, применению не подлежали.

Однако Законом № 28-ФЗ в статью 3 были внесены изменения, которые существенно усложнили процедуру возмещения "входного" НДС по данным операциям. Поправки состоят в том, что в пункты 1 и 2 статьи 3 Закона № 119-ФЗ внесено условие о том, что право на возмещение "входного" НДС по данным операциям возникает только при условии его уплаты подрядчикам (заказчикам-застройщикам). Новая редакция устанавливает правила применения налогового вычета в виде "входного" НДС, предъявленного подрядчиками (заказчиками-застройщиками) и уплаченного им. Вследствие этого, весь "входной" НДС, выставленный подрядчиками (заказчиками-застройщиками), распадается уже не на две составные части, а на четыре: НДС, сформировавшийся до 01.01.2005 (оплаченный и неоплаченный), и НДС, сформировавшийся в период с 01.01.2005 до 01.01.2006 (оплаченный и неоплаченный). И проблема состоит в том, что законодательно урегулирован вопрос применения налогового вычета только в отношении оплаченного НДС (п. 1 и 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Таким образом, две другие части "входного" НДС (неоплаченные до 01.01.2005 и 01.01.2006 соответственно) перестали подчиняться требованиям статьи 3 Закона № 119-ФЗ, вследствие чего в отношении указанного НДС подлежат применению правила, предусмотренные НК РФ в редакции до 01.01.2006. В соответствии же с пунктом 5 статьи 172 НК РФ в редакции до 01.01.2006 право на налоговый вычет НДС возникает по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с 1 числе месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного строительства.

НДС по СМР для собственного потребления

Ситуация с применением налогового вычета в отношении "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления после принятия Закона № 28-ФЗ аналогична, описанной выше. До внесения поправок Закон № 119-ФЗ четко регулировал вопросы применения указанных налоговых вычетов, охватывая различные варианты приобретения товаров (работ, услуг) (п. 3 и 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Так в соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона № 119-ФЗ до внесения поправок суммы НДС по товарам (работам, услугам) (в том числе неоплаченным), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Закон № 28-ФЗ ввел условие для применения налогового вычета в данной ситуации: НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) должен быть уплачен до 01.01.2005. Таким образом, "входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) распадается на две части - оплаченный и неоплаченный до 01.01.2005. В отношении первого варианта правила применения налогового вычета предусмотрены пунктом 3 статьи 3 Закона № 119-ФЗ в редакции Закона № 28-ФЗ, а вот в отношении второго варианта никаких специальных оговорок не оказалось. Вследствие этого, в отношении НДС, выставленного при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) до 01.01.2005, но не оплаченного до указанной даты, подлежат применению положения НК РФ в редакции до 01.01.2006: право на налоговый вычет НДС возникает по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию, или при его реализации.

В отношении же НДС, выставленного в период с 01.01.2005 до 01.01.2006 при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, изначально содержалось требование о возможности применения специальной нормы (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ) только при условии оплаты указанного НДС. Вследствие этого, НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления и оплаченным до 01.01.2006, подлежит предъявлению на 31.12.2005 (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Если же указанный выше "входной" НДС не будет уплачен до 01.01.2006, то подлежит применению общая норма - статья пункт 5 статьи 172 НК РФ в редакции до 01.01.2006, предусматривающая, что "входной" НДС в таком случае подлежит предъявлению из бюджета по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с 1 числе месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного строительства.