Содержание
В хозяйственной практике многие организации используют различные способы расчетов помимо денежных, а также различные гражданско-правовые конструкции исполнения обязательств, такие как зачет взаимных требований, новация первоначального обязательства и т. п.
Порой такие сделки, отличающиеся от "классических", вызывают пристальное внимание налоговых органов. В настоящей статье мы рассмотрим правовые и вытекающие из них налоговые аспекты некоторых сделок, в которых используется механизмы новации (ст. 414 ГК РФ) и зачета встречных требований как способы прекращения обязательства.
Рассмотрим складывающиеся взаимоотношения сторон с точки зрения гражданского и налогового права на примере.
Пример
Организация А (займодавец) по договору займа передает организации Б (заемщику) денежные средства (ст. 807 ГК РФ).
Таким образом, у организации Б возникает кредиторская задолженность перед организацией А (обязанность вернуть заемные средства).
Организация Б в свою очередь по договору купли-продажи отгружает в адрес организации А товары, в связи с чем у последней возникает кредиторская задолженность перед организацией Б.
Обязательство организации Б перед организацией А по договору займа может быть исполнено надлежащим образом (ст. 309 ГК РФ и 408 ГК РФ), то есть путем возврата денежных средств организации, а обязательство организации А перед организацией Б по договору купли-продажи может быть исполнено оплатой организацией А отгруженных товаров.
Однако в виду наличия у обеих организаций задолженности друг перед другом было принято решение произвести зачет взаимных требований в порядке статьи 410 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного обязательства при соблюдении следующих условий:
- зачету подлежат однородные обязательства;
- срок исполнения обязательств наступил или определен моментом востребования (или срок не определен вовсе).
При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.
Поскольку соблюдение указанных требований не вызывает особых затруднений (срок исполнения обязательств предусматривается по усмотрению сторон в соответствующих договорах займа и купли-продажи, и оба обязательства денежные, т. е. однородные), проведение зачета в рассматриваемой ситуации допустимо и логично.
Налоговые последствия такой сделки на первый взгляд также не вызывают вопросов: предоставление займа НДС не облагается, а по сделки купли-продажи организация Б обязана уплатить НДС в момент отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Однако налоговые органы иначе трактуют такую ситуацию. По их мнению, в рассматриваемой ситуации, на момент, когда стороны заключают договор купли-продажи товаров, фактически происходит новация заемного обязательства (обязательства по возврату денежных средств по договору займа) в обязательство по поставке товаров (ст. 414 ГК РФ). В этом случае денежные средства, предоставленные по договору займа, следует рассматривать как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров. Соответственно, налоговую базу по НДС в таком случае организация Б должна определять не на момент отгрузки товаров, а на момент получения заемных средств. Очевидно, что не сделав этого, организация Б не исполнила обязанность по уплате НДС в установленный срок, и налоговые органы имеют полное право начислить организации Б пени и штрафы.
С подобными претензиями налоговых органов сталкиваются многие предприятия, что подтверждается практикой. Кроме того, эта проблема (с теми или иными особенностями) нашла отражение и в арбитражной практике (см. например постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2005 № А43-5836/2005-31-225, постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2003 № А 49-103/03-14А/17, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 № А42-5284/03-5).
Свою позицию налоговые органы позаимствовали из письма Минфина России от 07.09.2005 № 03-04-11/221, в котором рассматриваются две ситуации:
- новация обязательства поставки товаров в заемное обязательство, что прямо предусмотрено статьей 817 ГК РФ;
- новация заемного обязательства в обязательство поставки.
Так, рассматривая вторую ситуацию, финансовое ведомство указывает на следующее: согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о новации признаются объектами налогообложения НДС. Таким образом, при заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены.
Следует обратить внимание на тот факт, что налоговые органы, как это часто бывает, не до конца следуют указаниям финансового ведомства при применении норм налогового и гражданского права. Если быть более внимательным при прочтении указанного письма Минфина России, то можно увидеть, что для наступления описанных налоговых последствий необходимо, чтобы соглашение о новации заемного обязательства было заключено. Что же означает "заключить соглашение о новации"? Рассмотрим этот вопрос в гражданско-правовом аспекте.
Согласно статье 414 НК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
О форме (письменной или устной), в которой должно быть заключено соглашение о новации, в ГК РФ ничего не сказано. Однако, исходя из того, что новация, с одной стороны, прекращает одно обязательство, а с другой стороны, влечет возникновение нового, логично предположить, что если хотя бы одно из этих обязательств должно быть оформлено письменно, то и соглашение о новации должно иметь письменную форму.
Этого тезиса придерживается и современная юридическая доктрина, которая исходит из сформулированного еще римскими юристами правила - "каким способом было связано, таким нужно и развязать"*, т. е. если новацией прекращается обязательство, возникшее из договора, форма соглашения о новации должна соответствовать форме этого договора. Этот вывод в отношении формы соглашения о новации содержится в различных трудах современных цивилистов**. Кроме того, можно сослаться на статью 425 ГК РФ, согласно которой соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор.
Примечание:
* Римское частное право. Под ред. И.Б. Новицкого и И.С. Перетерского. -М., 2001.
** Гражданское право. Часть первая. Под ред. В.П. Мозолин, А.И. Масляев. - М., 2005.
Таким образом, поскольку в соответствии со статьей 808 ГК РФ договор займа с участием юридических лиц должен быть заключен в письменной форме, то и соглашение о новации договора займа должно быть совершено в этой же форме. Это представляется логичным также и потому, что в таком соглашении необходимо предусмотреть ряд важных элементов новации, а именно:
- какое именно обязательство прекращается и в какой части;
- какое обязательство возникает и на каких условиях.
Таким образом, в отсутствии письменного соглашения о новации, представляется невозможным говорить о том, что такая новация состоялась фактически.
Поэтому не удивительно, что когда дело доходило до судов, налоговые органы не могли доказать, что стороны действительно заключили соглашение о новации (см. указанные выше постановления федеральных арбитражных судов) - ведь стороны такого соглашения не заключали.
Теперь вернемся к описанной выше ситуации, когда стороны заключают соглашение о зачете. Как уже было сказано, даже в случае заключения отдельного соглашения о зачете встречных требований, налоговые органы настаивают на том, что в результате этого зачета происходит новация обязательства.
С этим утверждением нельзя согласиться как минимум по двум причинам.
Во-первых, как уже было отмечено, при новации одно обязательство прекращает свое существование и при этом из этого же обязательства одновременно возникает новое, не существовавшее до этого обязательство. Однако, в рассмотренной ситуации оба обязательства: и по возврату денежных средств, и по оплате товаров - прекратились, а новых обязательств не возникло. Причем прекратились они одновременно, когда было достигнуто соглашение о зачете.
Во-вторых, и зачет, и новация - это способы прекращения обязательств, которые не могут быть заключены одновременно. Если стороны приняли решение прекратить обязательства зачетом, путем составления соответствующего документа, то соглашение о новации уже не может быть заключено, так как текущих обязательств уже не существует.
Впрочем, не стоит рассчитывать, что налоговые органы так просто сдадут свои позиции. Ведь даже бесперспективность судебных споров, как известно, их не пугает и не мешает им выставлять свои требования. Кроме того, в их руках всегда есть такой аргумент как недобросовестность налогоплательщика.
Поэтому в заключение статьи мы все-таки позволим себе дать ряд рекомендаций осторожного характера: не стоит налогоплательщикам злоупотреблять формой расчетов, описанной выше, как минимум, когда речь идет о взаимозависимых лицах. Также следует избегать ситуаций, когда сумма по договору займа полностью совпадает со стоимостью товаров, отгружаемых по договору купли-продажи.
В этих случаях зачет встречных обязательств с большей степенью вероятности вызовет претензии налоговых органов.
С другой стороны, когда такая модель отношений у организации является обыденной практикой в сделках с несколькими независимыми контрагентами, можно говорить об обычае делового оборота, и в совокупности с юридической чистотой такой сделки, в которой у нас нет сомнений, налоговым органам весьма трудно будет обосновать свои претензии.
