Содержание
Угрозу признать ту или иную сделку недействительной налогоплательщикам доводится слышать довольно часто. Нередко такая угроза сопровождается еще и обещанием взыскать все полученное по сделке в доход бюджета. Несмотря на то, что дальше угрозы дело, как правило, не идет, подобная постановка вопроса все равно изрядно нервирует налогоплательщиков.
В каких же случаях возможно взыскание всего полученного по сделке в доход бюджета? ГК РФ предусматривает подобную меру в двух случаях: по кабальной сделке (ст. 179 ГК РФ) и по сделке, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ).
Применению последней и посвящена большая часть Постановления ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление № 22).
Налогоплательщикам и налоговым органам, на наш взгляд, важна даже не сама трактовка понятия цели, противной основам правопорядка и нравственности, а использование данного понятия применительно к процессуальной правосубъектности налоговых органов. Хотя и само содержание этого понятия, несомненно, интересно. Раскрывая его в пункте 1 Постановления № 22, Пленум ВАС РФ одновременно приводит примеры соответствующих сделок, называя в их числе:
- сделки, направленные на производство и отчуждение оружия, боеприпасов, наркотических средств;
- сделки, направленные на изготовление и распространение продукции, пропагандирующей войну, национальную, расовую или религиозную вражду;
- сделки, направленные на изготовление и сбыт поддельных документов и ценных бумаг.
Отсутствие среди приведенных примеров упоминаний о сделках, совершенных с целью уклонения от уплаты налогов, исключает квалификацию таких сделок с позиции статьи 169 ГК РФ.
Выделим другие существенные моменты, связанные с применением статьи 169 ГК РФ при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых и иных публичных правоотношений.
Налоговые и иные санкции за совершение публичных правонарушений не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительной сделки. Поэтому в спорах, вытекающих из налоговых и других публичных отношений, последствия, предусмотренные статьей 169 ГК РФ, применению не подлежат (пункт 5 Постановления № 22)
Налоговый орган, предъявивший иск о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций, не вправе требовать взыскания с него в доход бюджета всего полученного по сделке, которую налоговый орган считает противоречащей основам правопорядка и нравственности. И наоборот, налоговый орган, предъявивший иск о признании сделки недействительной и о взыскании в доход бюджета всего полученного стороной (сторонами) сделки, не вправе ставить в рамках такого спора вопрос о взыскании с ответчика санкций за совершение публичных правонарушений. Последнее обстоятельство довольно любопытно в разрезе давней дискуссии о правомерности внесудебного взыскания с налогоплательщиков налоговых санкций. На наш взгляд, в абзаце первом пункта 5 Постановления № 22 Пленум ВАС РФ, пусть и не вполне явно, высказывается в пользу судебного порядка взыскания санкций (к которым относятся и налоговые санкции) за совершение публичных правонарушений.
Налоговые органы не вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, действуя в рамках своих полномочий по обеспечению поступления в бюджет налогов (пункт 6 Постановления № 22)
Данное положение представляется чрезвычайно важным. Перечень задач налоговых органов, определенный статьей 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации", достаточно широк и не исчерпывается только фискальными функциями (именно в этом и видится причина того, что указанный Закон действует параллельно с НК РФ). Пленум ВАС РФ четко определил, что иски, основанные на статье 169 ГК РФ, могут предъявляться налоговыми органами в рамках выполнения задач по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Предъявление подобных исков в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов Пленум ВАС РФ считает неправомерным, "так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов" (абзац четвертый пункта 6 Постановления № 22).
Последнее обстоятельство не означает, однако, что налоговые органы не вправе оспаривать сделки, направленные на уклонение от уплаты налогов. Пленум ВАС РФ лишь определяет, что такое оспаривание возможно в рамках статьи 170 ГК РФ (недействительность мнимой и притворной сделки), что, на наш взгляд, является абсолютно верным. Характер и механизм "налоговых схем", как правило, предполагает уход от налогообложения с помощью сделок, совершенных либо с целью прикрыть другую сделку (притворные сделки), либо лишь для вида (мнимые сделки). Однако, как показывает практика работы налоговых органов, они предпочитают не оспаривать подозрительные сделки в судебном порядке, а декларировать (нередко голословно) ничтожность этих сделок в актах налоговых проверок и решениях, выносимых по их результатам. При этом соответствующая доказательная база, как правило, крайне слаба и зачастую строится исключительно на порочности контрагентов налогоплательщика. Совсем не единичны и случаи, когда налоговые органы ссылаются на ничтожность сделок, для оспаривания которых истекли сроки исковой давности. Все эти упущения следует учитывать как налогоплательщикам, так и самим налоговым органам.
Налоговые органы вправе самостоятельно изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика, статуса и характера его деятельности (пункт 7 Постановления № 22)
Строго говоря, данное положение никак не связано с применением статьи 169 ГК РФ. Вместе с тем, его разъяснение на уровне Пленума ВАС РФ представляется весьма важным. В действующей редакции статьи 45 НК РФ право налоговых органов на переквалификацию сделок налогоплательщиков, а также статуса и характера их деятельности, изложено недостаточно четко. Фактически в подпункте 3 пункта 2 данной статьи говорится не о соответствующем праве налоговых органов, а о невозможности применения в подобных случаях бесспорного порядка взыскания сумм налога и пени, тогда как такое право налоговых органов, безусловно, подразумевается. Пленум ВАС РФ устраняет эту недосказанность, прямо указывая на возможность самостоятельного изменения юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика (абз. 3 п. 7 Постановления № 22). Термин "самостоятельно" указывает на то, что такая переквалификация осуществляется налоговым органом во внесудебном порядке.
Тем самым Пленум ВАС РФ органично связывает корреспондирующие друг другу нормы налогового (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) и гражданского (п. 1 ст. 166 ГК РФ) законодательства.
Отметим и то, что Пленум ВАС РФ указывает на то, что при переквалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика соответствующие суммы штрафов (а не только налога и пени) должны взыскиваться с него исключительно в судебном порядке. Это важно, поскольку подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ говорит о судебном порядке взыскания лишь суммы налога, а налоговые органы, как известно, настаивают на своем праве взыскивать суммы штрафов в бесспорном порядке.
Подводя итог сказанному, можно сделать вывод о том, что Постановление № 22 отличается взвешенностью и, несомненно, будет способствовать защите интересов как налогоплательщиков, так и государства.
