Корректировка отчетности при изменении учетных оценок или выявлении ошибок

Изменение учетных оценок

МСФО (IAS) 8 определяет изменение учетных оценок как корректировку балансовой стоимости статей актива, обязательств или сумм, отражающих периодическое потребление статей актива.

Такая корректировка обусловлена пересмотром текущего состояния данных объектов и ожидаемых будущих выгод или обязанностей, относящихся к ним. Причиной изменения учетной оценки в таких случаях выступает не обнаружение ошибки, а получение новой информации или наступление событий, уточняющих условные факты хозяйственной жизни.

Порядок отражения изменения учетных оценок существенно отличается от порядка корректировки бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики, хотя и то, и другое является результатом реализации профессионального суждения.

Если учетная политика по сути представляет собой избранную методологию учета, то учетная оценка - это средство реализации указанной методологии на основе фактической информации.

Формирование учетных оценок связано со спецификой предпринимательской деятельности и, главным образом, с условиями неопределенности ведения предпринимательской деятельности.

Это значит, что отчетные данные не всегда могут быть точно определены.

В МСФО (IAS) 8 подчеркивается, что использование обоснованных учетных оценок является важной частью составления финансовой отчетности и не делает ее менее достоверной.

В Стандарте приводятся примеры объектов учета, величина которых является оценочной, это:

• справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств;
• срок полезного использования или схема извлечения экономической выгоды амортизируемых активов;
• сомнительная задолженность;
• моральное устаревание запасов;
• гарантийные обязательства.

Приведенный перечень не является закрытым, учетные оценки необходимы также при определении величин ликвидационной стоимости основных средств, пенсионных обязательств, обязательств по демонтажу основных средств и восстановлению окружающей среды, капитальной составляющей сложных финансовых инструментов, выплат работникам на основе акций и т. п. Учетные оценки должны формироваться на основе анализа обстоятельств будущего потребления актива или исполнения обязательств, нередко на основе их вероятностных характеристик.

Важно понимать, что учетная оценка формируется на основе информации, имеющейся на отчетную дату, поэтому она должна пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, вследствие появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр оценок не относится к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

В тех случаях, когда трудно различить, что именно меняется в конкретном случае - учетная политика или учетная оценка - ситуация должна рассматриваться как изменение учетной оценки.

Согласно МСФО (IAS) 8 изменение учетных оценок оказывает влияние только на отчетность данного и, в некоторых случаях, последующих отчетных периодов, то есть представляется в отчетности перспективно. Например, изменение значения гарантийного обязательства, актуарной прибыли или убытка (при расчете пенсионных обязательств) или резерва по сомнительным долгам влияет на финансовый результат данного отчетного периода, а изменение срока полезного использования объекта основных средств - на показатели текущего и будущих отчетных периодов. Таким образом, изменение учетных оценок приводит к:
1) корректировке балансовой стоимости объекта актива, обязательства или капитала в текущей отчетности; и
2) появлению статьи дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках (отчете о полной прибыли) за текущий отчетный период и иногда за будущие отчетные периоды.

При этом организация обязана описать характер и величину изменения учетной оценки, которая оказывает воздействие на отчетные данные текущего отчетного периода и, как ожидается, будет влиять на отчетные данные будущих периодов.

В тех случаях, когда определить влияние на будущие отчетные данные практически не представляется возможным, организация обязана раскрыть этот факт. Отметим, что требования по раскрытию информации в МСФО (IAS) 8 перекликаются с указаниями МСФО (IAS) 1 по раскрытию сведений об основных допущениях, о развитии будущих событий и фактов неопределенности, имеющихся на отчетную дату, которые несут риск существенной корректировки балансовой стоимости активов и обязательств в последующих отчетных периодах, если только балансовая стоимость объекта не формируется на основе рыночной стоимости.

Исправление допущенных ошибок

Финансовая отчетность составляется людьми и поэтому может содержать ошибки - арифметические просчеты, неправильное применение учетной политики, неверную интерпретацию фактов.

Иногда ошибки обусловливаются невнимательностью, небрежностью составителя отчетности, а иногда - желанием приукрасить отчетные данные.

Ошибки текущего периода, выявленные до того, как финансовая отчетность будет утверждена к выпуску, должны быть исправлены. В любом случае, если обнаруживается существенная ошибка, допущенная в отчетности предыдущих периодов, она должны быть исправлена в первой же финансовой отчетности, которая будет составляться после ее выявления.

МСФО (IAS) 8 определяет ошибки предыдущего периода как "пропуск или искажение информации в финансовой отчетности организации за один (или более) предыдущий период, вследствие неиспользования или неправильного использования надежной информации, которая:
a) была доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была утверждена к выпуску; и
b) такова, что можно было бы разумно ожидать, что она будет получена и принята к сведению при составлении этой финансовой отчетности".

Ошибки считаются существенными, если они могут, по отдельности или в целом, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Уровень существенности определяется величиной и характером ошибки. При определении степени влияния искажения информации на решение пользователя необходимо принимать во внимание конкретные особенности этих пользователей. Здесь МСФО (IAS) 8 ссылается на пункт 25 "Принципов": "предполагается, что пользователи имеют достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности и бухгалтерского учета и готовность изучать представленную информацию с должным старанием". Очевидно, что намеренное искажение информации всегда рассматривается как ошибка существенная и влияющая на решение пользователей отчетности.

Исправление существенных ошибок прошлого периода должно проводиться ретроактивно, то есть путем пересчета отчетных данных прошлых периодов так, как если бы ошибка никогда не была допущена. Данный пересчет выполняется путем:
а) пересчета сравнительных показателей за тот предыдущий представленный период (периоды), в котором была допущена соответствующая ошибка; или
b) пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов (если ошибка бала допущена до самого раннего из представленных предшествующих периодов).

Отступление от этого общего правила допустимо только тогда, когда ретроактивный пересчет практически неосуществим.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 исполнение требования считается практически неосуществимым только в том случае, когда организация, предприняв для этого все разумные усилия, все-таки не может его исполнить. По отношению к конкретному предыдущему периоду ретроактивный пересчет может считаться практически неосуществимым, "если:
a) эффект ретроактивного пересчета определить невозможно;
b) ретроактивный пересчет требует принятия суждений о том, какими были бы намерения руководства организации в прошлом периоде;
или
c) соответствующий ретроактивный пересчет требует проведения значительных оценочных расчетов, и при этом невозможно объективно отделить от прочей информации сведения для этих оценочных расчетов, которые:
1) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), когда рассматриваемые суммы должны были быть признаны, оценены или раскрыты;
и
2) доступную в момент, когда финансовая отчетность за этот период была утверждена к выпуску".

Таким образом, например, при изменении трактовки объектов учета не следует строить предположения о том, какими были бы намерения руководства организации в предшествующем периоде при условии, что новая информация была бы известна и в прошлом. В Стандарте приводятся ситуации, когда исправление ошибочных оценок предыдущего периода может быть сделано только в следующем отчетном периоде, поскольку информация, являющаяся основанием для оценки, становится доступной после утверждения отчетности.

Например, организация исправляет ошибку предыдущего периода при проведении оценки финансовых активов, ранее квалифицированных как инвестиции, удерживаемые до погашения, в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Принцип оценки для прошлого периода не меняется, даже если руководство организации впоследствии решило не удерживать финансовые активы до их погашения. Точно так же организация, исправляя расчетную величину обязательства по оплате нерабочего времени работников по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", не принимает в расчет сведения об эпидемии гриппа, возникшей в следующем периоде, которые стали доступны только после того, как финансовая отчетность за предыдущий отчетный период была утверждена к выпуску.

Здесь мы имеем дело скорее не с исправлением ошибок, а с изменениями учетных оценок.

Исправление ошибки одного из предыдущих периодов отражается на финансовом результате деятельности того периода, в котором ошибка была выявлена.

Если определить воздействие ошибки на сопоставимую информацию в отчетности предыдущих периодов практически невозможно, следует пересчитать входящие остатки соответствующих статей активов, обязательств и капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроактивный пересчет является практически осуществимым (он может оказаться текущим периодом).

Когда на начало текущего периода практически невозможно определить кумулятивную величину ошибки (например, ошибки в применении учетной политики) всех предшествующих периодов, организация должна будет пересчитывать соответствующую сравнительную информацию перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.

Таким образом, она пренебрегает соответствующей частью кумулятивного пересчета тех активов, обязательств и капитала, которые появились до даты пересчета.

Согласно МСФО (IAS) 8 организация, в отчетности которой была выявлена и исправлена допущенная в предыдущем периоде ошибка, обязана:

• раскрыть характер соответствующей ошибки предыдущего периода;
• указать сумму корректировки по каждой затронутой строке отчетности и ее влияние на расчет базовой и разводненной прибыли на акцию;
• указать сумму корректировки на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов; и если ретроактивный пересчет является практически неосуществимым для соответствующего предыдущего периода, следует охарактеризовать те обстоятельства, которые привели к возникновению этого ограничения и описать то, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.

В последующей финансовой отчетности повторять это раскрытие информации не требуется.

Пример 1

В качестве иллюстрации положений МСФО (IAS) 8 рассмотрим пример, аналогичный приведенному в руководстве по применению данного стандарта.
Предположим, что до составления отчетности за 2009 год бухгалтер организации "Х" обнаружил, что отчетность за 2008 год содержала ошибку: в состав запасов была включена готовая продукция на сумму 5 000 д. е., которая была продана в 2008 году. Отчетность организации "Х" за 2008 год содержала следующие сведения (д. е.).
В бухгалтерском балансе:
Нераспределенная прибыль на начало 2008 года - 22 000
Нераспределенная прибыль на конец 2008 года - 99 000
Уставный капитал - 300 000
В отчете о прибылях и убытках:
Выручка и прочие доходы - 230 000
Себестоимость проданной продукции и прочие расходы - (120 000)
Прибыль до вычета налогов - 110 000
Расход по налогу на прибыль - (33 000)
Прибыль - 77 000
Ставка налога на прибыль - 30%
В учетных регистрах за 2009 год отражена следующая информация.
Выручка и прочие доходы - 260 000
Себестоимость проданной продукции (включая ошибочно учтенные запасы) и прочие расходы - (185 000)
Расход по налогу на прибыль - (22 500)
Исправление допущенной ошибки было отражено в финансовой отчетности за 2009 год и затронуло сравнительную информацию бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках (отчета о полной прибыли) и отчета об изменении капитала за предыдущий 2008 год.
Сведения, разъясняющие результаты исправления ошибки, приводятся в примечании.

Пример 2

Готовая продукция в сумме 5 000 д. е., которая была продана в 2008 году, в отчетности за 2008 год была ошибочно включена в состав запасов на конец 2008 года. В результате корректировки этой ошибки отчетные данные за 2008 год претерпели следующие изменения:
По отчету о прибылях и убытках
Увеличена себестоимость проданной продукции на (5 000)
Уменьшены расходы по налогу на прибыль на 1 500
Прибыль уменьшилась на 3 500
По отчету бухгалтерскому балансу
Уменьшена себестоимость МПЗ (5 000)
Уменьшено обязательство по налогу на прибыль на 1 500
Капитал (нераспределенная прибыль) уменьшилась на 3 500