Невнимательные бессребреники

Компания уже больше двух лет оказывает услугу. При этом никакого документооборота по ней не велось, она даже не оплачивалась заказчиком. Встал вопрос, каким образом исправить эти упущения сейчас. Свой комментарий по проблеме дали эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Галеева и Светлана Мягкова.

1. Вашей организации необходимо оформить и представить заказчику ежемесячные акты оказанных услуг и счета-фактуры, начиная с ноября 2009 г. по декабрь 2011 г.

2. Организации необходимо представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за те отчетные (налоговые) периоды, в которых выявлена ошибка, а именно за 2009-2011гг., а также уточненные декларации по НДС за IV квартал 2009 г. и все кварталы 2010-2011г.г.

3. В бухгалтерском учете порядок исправления выявленной ошибки зависит от того, признает ли организация допущенную ошибку существенной, или не существенной.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064119).

Статьей 313 НК РФ определено, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы.

Доходы в целях налогообложения прибыли определяются на основании первичных документов (п. 1 ст. 248 НК РФ), в рассматриваемом случае - на основании актов оказанных услуг.

При реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС с соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляются соответствующие счета-фактуры.

В рассматриваемом случае организация фактически оказывала услуги, но не выставляла заказчику акты оказанных услуг и счета-фактуры (по условиям договора должны выставляться ежемесячно), плата за оказанные услуги не производилась.

Не оформление документов, подтверждающих факт оказания услуг, в данном случае привело к не отражению хозяйственных операций по предоставлению услуг, ошибке в исчислении налогов, уплачиваемых при общем режиме налогообложения, а именно к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.*

Примечание:
* В соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения влечет взыскание с организации штрафа, в размере предусмотренном данной статьей. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, а также, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций.

Налог на прибыль

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьей 271 НК РФ определено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления).

Доходы определяются на основании первичных документов (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Пункт 1 ст. 54 НК РФ указывает, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом следует учитывать, что ст. 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и сумм налога.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, в рассматриваемом случае не составление актов выполненных работ привело к ошибке в исчислении доходов от реализации и, как следствие, к занижению налоговой базы. Исходя из п. 1 ст. 54, п.1 ст. 81, п.1 ст. 248 НК РФ организации необходимо после оформления актов выполненных работ представить уточненные налоговые декларации за те отчетные (налоговые) периоды, в которых выявлено искажение, а именно за отчетные и налоговые периоды 2009, 2010, 2011г.г.

В случае, если после внесения корректировок в налоговую декларацию увеличится (появится) сумма налога к доплате за соответствующий период, до представления уточненной налоговой декларации организации необходимо доплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения в целях НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.

В рассматриваемом случае организация пропустила срок выставления счетов-фактур. Не выставление счетов-фактур привело к ошибке в определении суммы налоговой базы и сумм НДС.

Нормами главы 21 НК РФ первоначальное выставление счетов-фактур за прошлые налоговые периоды не ограничено временными рамками.

Правила заполнения счета-фактуры, форма и правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

При необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью (п. п. 2, 3, 4 Раздела II "Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость" Приложения N 5 Постановления N 1137).

До вступления в силу Постановления N 1137 действовали Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914).

Пунктом 16 Постановления N 914 было установлено следующее. В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость.

При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.

При этом ни в Постановлении N 1137, ни в Постановлении N 914 не упоминается о регистрации в дополнительном листе к книге продаж счетов-фактур при обнаружении продавцом в текущем налоговом периоде по НДС отсутствия факта регистрации счетов-фактур за истекшие налоговое периоды.

В период действия Постановления N 914 ФНС России в письме от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж" были даны следующие разъяснения для такой ситуации.

"При обнаружении налогоплательщиком-продавцом в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации счетов-фактур в книге продаж за истекшие налоговые периоды, рекомендуем в дополнительном листе книги продаж истекшего налогового периода зарегистрировать данный счет-фактуру и к показателям строки "Итого" дополнительного листа книги продаж прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры. При изменении суммы налоговой базы и суммы НДС, исчисленной с этой налоговой базы, налогоплательщик-продавец обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию, за тот налоговый период, в котором им внесены изменения в книгу продаж в порядке, указанном выше."

Полагаем, что приведенные разъяснения ФНС России относительно регистрации счета-фактуры в дополнительном листе к книге продаж применимы к рассматриваемой ситуации.

Таким образом, для исправления ошибки организации необходимо оформить соответствующие счета-фактуры, зарегистрировать их в дополнительных листах к книге продаж за соответствующие истекшие налоговые периоды, произвести перерасчёт налоговой базы и сумм НДС и представить уточненные декларации за IV квартал 2009 г. и все кварталы 2010-2011г.г.

Как было сказано в предыдущем разделе нашего ответа, до представления уточненных деклараций необходимо доплатить недостающие суммы налога и соответствующие им пени.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации о выставлении корректировочных счетов-фактур, составление которых предусмотрено абзацем 3 п. 3 ст. 168 НК РФ, и которые составляются на основании составленного начиная с 01.10.2011 г. соответствующего первичного документа, речи быть не может, поскольку первоначальные счета-фактуры за октябрь, ноябрь, декабрь 2011 года покупателю также не выставлялись.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 , утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). **

Примечание:
** В п. 18 Закона N 129-ФЗ указано, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае искажения бухгалтерской отчетности привлекаются к административной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

В силу п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного приказом Минфина от 28.06.2010 г. N 63н (далее - ПБУ 22/2010) неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации является ошибкой.

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 устанавливает порядок исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 установлен различный порядок исправления ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, являющей существенной и существенной не являющейся.

Пунктом 3 ПБУ 22/2010 определено, что ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Исходя из положений п. 3 ПБУ 22/2010 критерии существенности ошибки должны быть прописаны в учетной политике организации.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Порядок исправления существенной ошибки установлен п. п. 7-13 ПБУ 22/2010.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 (п. 9 ПБУ 22/2010).

Напоминаем, что в случае, если выявленная ошибка существенная, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).