 |
Принимать ли к вычету НДС, уплаченный в бюджет с суммы полученной предоплаты, при заключении трехстороннего соглашения о зачете? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева и Елена Королева. |  |
|
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС являются:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Следовательно, в момент получения авансового платежа налогоплательщик должен исчислить со всей его суммы НДС и в срок не позднее пяти календарных дней выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Суммы НДС, исчисленные с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету:
1) после отгрузки товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был получен аванс (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ);
2) после изменения условий либо расторжения договора, возврата соответствующих сумм авансовых платежей и отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ) (письма ФНС от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447, УФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2010 N 15-10/12726@).
Обязательство по возврату аванса организация может исполнить либо перечислением денежных средств, либо иными способами, предусмотренными ГК РФ.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
В подобной ситуации в письме Минфина России от 29.08.2012 N 03-07-11/337 указано, что при расторжении договора на оказание услуг в случае зачета суммы аванса в счет оказания услуг по новому договору, т.е. без возврата аванса, у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с суммы аванса.
Ранее аналогичное мнение высказывалось в отношении зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты штрафных санкций и возмещения убытков (письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-11/109).
Заметим, что суды придерживаются позиции, что в результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, само обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав. Следовательно, гражданско-правовое обязательство организации по возврату авансовых платежей прекратилось перед первоначальным кредитором, но существует перед новым кредитором, при этом фактически возврат авансовых платежей не произведен и не выполняются условия, установленные абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ для предъявления к вычету НДС из бюджета. Согласно ст. 1 НК РФ, ст. 2 ГК РФ условия предоставления налогового вычета устанавливаются нормами налогового законодательства, к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Заключение сторонами по сделке договора об уступке права требования не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогоплательщику налогового вычета, установленного в п. 5 ст. 171 НК РФ (определение ВАС РФ от 23.07.2012 N ВАС-8786/12, постановление ФАС ЗСО от 06.03.2012 N Ф04-603/12 по делу N А81-2091/2011).
Ранее специалисты Минфина России делали вывод, что суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с суммы предварительной оплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете (письма от 22.06.2010 N 03-07-11/262, от 01.04.2008 N 03-07-11/125).
Суды также соглашались с правомерностью применения вычета НДС по п. 5 ст. 171 НК РФ в случае прекращения обязанности по возврату аванса иными способами, в том числе зачетом и новацией (определение ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07, ФАС МО от 29.06.2009 N КА-А40/5641-09).
В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.10.2011 N Ф06-8151/11 по делу N А12-22832/2010 суд привел следующие аргументы в поддержку налогоплательщика: "Из анализа положений статей 171 и 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить НДС с оборота по реализации товара (работ, услуг). КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П указал, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Как указано в названном Постановлении, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях".
Учитывая изложенное, полагаем, что у организации не возникнут риски споров с представителями налоговых органов на предмет правомерности вычета суммы НДС, исчисленной с суммы аванса в случае заключения соглашения о зачете, при соблюдении следующих условий: договор расторгнут или в него внесены изменения, авансовые платежи фактически возвращены покупателю и операции по их возврату отражены (скорректированы) в бухгалтерском учете.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
