Содержание
Амортизационная политика позволяет регулировать финансовые результаты хозяйствующих субъектов. Выбирая методы начисления амортизации и способы ее бухгалтерского отражения, можно увеличить или уменьшить величину финансового результата. К этому вел бухгалтеров долгий путь.
Начало
Изначально приобретение недвижимости, а более правильно по нынешней терминологии, основных средств, фиксировалось как расход: Дебет счета Прибыли и убытки, Кредит счета Касса, то есть вся затраченная сумма отражалась как расход. Это было реалистично: купили предмет и, естественно, отразили потраченные деньги как расход. Потом стали поступать иначе и стали писать Дебет счета Недвижимость, Кредит счета Касса, то есть расхода нет, а есть только изменение структуры актива (имущества): были деньги, стали какие-то новые предметы. И только потом при списании (ликвидации) объекта составлялась запись Дебет счета Прибыли и убытки, Кредит счета Недвижимость, то есть расход переносился с момента приобретения (или уплаты) на время его ликвидации. Но во всех случаях никому и в голову не приходило, что по мере эксплуатации объекта образуется какой-то фонд реновации. (Правда, потом это слово станет очень популярным.)
Где-то около XVI века возникла тенденция не сразу по получении (или оплате) поступающих основных средств отражать их как денежные расходы, а растягивать эти расходы на весь период эксплуатации объекта. Бухгалтеры стали рассуждать так: благодаря недвижимости, потом скажут основному средству, хозяйствующий субъект получает прибыль, и ее величина зависит от эффективности организации хозяйственных процессов. Из всего полученного за отчетный период дохода следует изъять только ту стоимость основных средств, которая падает на данный отчетный период. Так, в сущности, в учете основные средства стали трактоваться как расходы будущих периодов. При этом никому и в голову не приходило, что в подобном случае может быть образован некий доход. Изначально все понимали, как скажем Хатфильд, - один из классиков бухгалтерии, что оборудование идет на встречу с помойкой, а там доходы не предвидятся.
Однако нашлись люди, которые, не без основания, заметили, что амортизация -- это часть себестоимости, и как таковая она оплачивается в цене продаваемых товаров (и/или услуг) и, следовательно, часть выручки, которую получает продавец, может составлять фонд, благодаря которому можно обновлять (заменять) изношенные объекты. Фонд этот назвали очень модным в конце XIX века словом - фонд реновации. В это же время очень знаменитая по тем временам поэтесса, Тэффи, пришла к выводу, что язык Пушкина устарел, и она взялась переводить его тексты на современный язык. И замечательная строчка: "Зима!.. Крестьянин, торжествуя, на дровнях обновляет путь" теперь звучала так: "Зима! Пейзанин, экстазуя, ренувелирует шоссе". О фонде реновации - обновления у нас одним из первых заговорил Е.Е. Сиверс, глава петербургской школы, но в пику ему глава московской школы Р.Я. Вейцман, подобно Хатфильду, стал утверждать, что амортизация никакого отношения к фондам не имеет, а представляет просто растянутое списание ранее понесенных расходов и счет Амортизация - это конр-актив, уточняющий первоначальную оценку основных средств, доводя ее до остаточной стоимости.
Что думают экономисты
Д. Риккардо (1772-1823) был первым, кто обратил внимание на то, что амортизация возмещается в процессе воспроизводства. Следовательно, она является фондом реновации. Вряд ли Сиверс читал его труды.
Но экономистам всех мастей, начитавшимся Риккардо, больше всего нравилась в бухгалтерии идея Е.Е. Сиверса. Они увидели тут источник средств, и кое-кто видит его до сих пор.
Парадокс
Парадокс амортизации в том, что ее долгие годы все бухгалтеры рассматривали как растянувшееся списание (декапитализацию) ранее понесенных расходов. Многие так считают и сегодня. Однако все экономисты и вслед за ними некоторые бухгалтеры стали ее рассматривать как некую наценку к себестоимости (или, что то же самое, ее часть), позволяющую накопить фонд для возмещения ликвидируемых основных средств.
Убеждение экономистов в том, что амортизация это доход, достигло высшей точки в СССР. Поскольку она входила и в плановую, и в фактическую себестоимость, то по этой формальной причине было принято решение переамортизировать основные средств, т.е. величина начисленной амортизации оказывается больше стоимости самих средств. Это якобы обеспечивало, вопреки К. Марксу, сопоставимость себестоимости готовых изделий, выработанных в различные отчетные периоды. Но на самом деле сила была в другом аргументе. Трактуя амортизацию как доход, казна изымала под этим предлогом значительную часть оборотных средств в бюджет. При этом мы видели, что величина начисленной по пассиву амортизации значительно выше того денежного обеспечения, которое она имеет в активе.
Отсюда следует, что это была уже не амортизация, а в сущности то, что потом назовут платой за фонды. В современных условиях это невозможно, но тогда все предприятия в финансовом отношении были филиалами Госбанка.
Предложения
Некоторые профессоры видят в амортизации, подобно великим предшественникам, источник капиталовложений в обновление парка: 1) изъятие амортизации из состава себестоимости и включение ее в продажную цену и 2) отказ от линейного метода ее начисления как единственно правильного. По мнению авторов, первый подход обеспечит наличие денежных средств под амортизацию, а второй позволит увеличить сам фонд реновации. Рассмотрим эти утверждения.
Сейчас амортизация - часть себестоимости. Она начисляется по кредиту специального счета в корреспонденции со счетами: Основное производство (часть амортизации, приходящаяся на незавершенное производство), Готовая продукция (произведенные, но не проданные товары) и Продажи. Данные этого счета отражают как отгруженную (проданную), так и оплаченную продукцию. Только в последней части амортизация наполнена деньгами (да и это не очевидно).
Предположим, что начислена амортизация в 1000 тыс. руб. К моменту составления баланса в сальдо незавершенного производства ее окажется 350 тыс. руб., в запасах готовой продукции - 400 тыс. руб., в отгруженной, но не оплаченной готовой продукции - 150 тыс. руб., в отгруженной и оплаченной - 100 тыс. руб. Следовательно, в пассиве весь объем якобы амортизационного фонда - 1 000 тыс. руб., но в активе ему противостоит всего 100 тыс. руб. Они лежат на расчетном счете и используются в текущем обороте фирмы, поэтому некоторые немецкие бухгалтеры трактуют их как кредит и предлагают на них начислять проценты.
Но самое важное это то, что в условиях рыночной экономики продажная цена может дать очень маленькую прибыль, а может не иметь ее вообще. Следовательно, даже в случае реализации готовой продукции далеко не во всех случаях амортизация оказывается даже частично покрытой денежными средствами, тем более это важно для случаев реализации ценностей по бартеру, а не за деньги. Более того, доля начисленной, но не реализованной за деньги амортизации в незавершенном производстве, готовой продукции нереализованной и отгруженной, но не оплаченной продукции может быть различна, а скорость ликвидности, т.е. превращения в деньги у них неодинакова.
Теперь ясно, что сумма начисленной амортизации всегда значительно больше, чем доля денежных средств, относящихся к ней, в выручке предприятия.
Иногда сторонники фонда реновации понимают это обстоятельство и поэтому предлагают отказаться от капитализации части амортизационных отчислений (незавершенное производство и готовая продукция) и списывать всю амортизацию в дебет счета Продажи. Но, во-первых, это возврат в XIX век, когда поступали именно так, во-вторых, реальных денег на расчетном счете от этого больше не станет; в-третьих, это уменьшит финансовый результат текущего отчетного периода.
Все это делает первое предложение вряд ли приемлемым.
Что касается предложения второго, то тут надо сказать, что самое большое заблуждение многих экономистов заключается в том, что они полагают, будто бы от способов расчета амортизации может оказаться больше или меньше денег в распоряжении собственников хозяйствующих субъектов. На самом деле, конечно, считать ту же амортизацию можно по-разному, но денег от этого не станет ни больше, ни меньше.
В самом деле, если и есть какие-то деньги в выручке, относящиеся к амортизации, то все равно эта часть реально смешана со всей денежной массой, поступающей на расчетный счет, и естественно, что этими суммами, опять таки, если они и есть реально, а это, как мы видели, весьма проблематично, собственник распоряжается как живой наличностью, за их счет он выплачивает зарплату и налоги, оплачивает товары и т.д. и т.п., т.е. реальный хозяин не выделяет реновацию и не связывает ее с амортизацией, ибо он покупает новое оборудование не за счет амортизации, а за счет или своих наличных денег, или полученного кредита.
Итоги
Можно сказать, что те, кто считают амортизацию частью прибыли и поэтому думают, что в активе ей противостоят деньги, не очень ошибаются.
К этому есть основания, но, во-первых, их всегда меньше, чем начисленной амортизации, и, во-вторых, меняя методы начисления амортизации, прибегая к ее идеализации, никак нельзя увеличить реальные денежные доходы.
Можно думать, что из начисленных денег следует больше или меньше израсходовать на капиталовложения, но только из тех средств, которые есть в наличии на счетах денежных.
zhanibek@gmail.com