Древняя Греция

Учет древними греками велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом. Иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака - счетного инструмента в виде дощечки или стила, напоминающего современные счеты. Доска разделялась на полосы или столбцы, по которым передвигались или перекладывались счетные марки, обозначавшие определенные денежные единицы, а также единицы меры и веса. Отдельные экземпляры абака из той далекой эпохи сохранились до наших дней.

Любопытно, что наибольшее распространение на практике абак получил уже в период средневековья в Европе и Азии.

Именно в Греции впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление привело к существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом просто по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете материальной ответственности работников. Греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он и должен позаботиться о доказательствах достоверности.

Передовые достижения греков в области организации работы с материально ответственными лицами долгое время использовались в нашей стране. В дореволюционный период система залогов при расчетах с кладовщиками использовалась практически повсеместно. В советское время такая практика не применялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя не отметить такое “существенно новое явление” как возрождение системы залогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе с товарно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенный работником залог идет на их покрытие.

Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи, то есть возникавшие хозяйственные факты фиксировались в своей естественной (хронологической) последовательности без какой-либо специальной систематизации. Для составления же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция*,

__________

* Здесь мы употребляем термины “рекапитуляция” и “выборка”. Это не синонимы. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех хронологических записей, выборка - разноску только по одному или нескольким признакам, например клиентам.

__________

которая привела к появлению нового приема - счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Например, Ксенофонт настоятельно рекомендовал группировку однородных предметов при “осмотре” ценностей (Ксенофонт. Сократические сочинения. - М. - Л.: 1935 г., с. 284 – 285). Так из двух источников: материального учета - инвентаризации и учета расчетов – контокоррента и возник бухгалтерский счет.

В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. При этом в государственном хозяйстве Древней Греции регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, - у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

Документы о налоговых платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали в «бухгалтерию» их списки, которые теперь практически содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Древней Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи, до сегодняшнего дня использующийся в практике учета расчетов.

Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

Из частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Есть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из журнала; вели два журнала - один для приходных и другой для расходных операций.

Трудно представить, как именно обобщалось хозяйственное положение, но то, что это имело место, мы можем заключить из речей Демосфена. Так, из речи против Афеба мы узнаем об “активе баланса” мастерской рабовладельца:

Надо отметить, что приведенный “актив баланса” не позволяет провести достаточный анализ хозяйственной деятельности, так как в нем потребительная часть связана с производственной.

Важную роль в хозяйственной жизни Афин играл морской извоз. И тут, как может быть нигде, существовали злоупотребления и мошенничества. В Древней Греции широко распространены займы под залог кораблей и грузов. И здесь творились всевозможные злоупотребления (дважды закладывались одни и те же ценности, полученные кредиты на подставные имена похищались - переводились в другие страны, инсценировались крушения и т.п.) (Debits..., 1974, с.41 – 60).

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание учету. Из написанного ими отметим, что Аристотель в “Политике” четко разграничил учетные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

Эллинизм

В этот период мы имеем значительно больше документов, позволяющих делать далеко идущие выводы.

В 1915 году было найдено и теперь только полностью расшифровано свыше 1000 документов (так называемый папирус Зенона), относящихся к имению Аполлонуша. Имение это, где Зенон был управляющим, занималось разнообразной хозяйственной деятельностью; документы относятся к строительству, земледелию и торговле. Они датируются III в. до н. э.

Известно, что Зенон в 256 г. до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях. Цели учета, как они вытекают из папируса, могут быть сформулированы так: 1) выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов экономического анализа; 3) сохранение собственности рабовладельца.

Зенон строго специализировал учет в зависимости от отраслей хозяйства. Так, появляется отдельно учет земледелия, животноводства, виноградарства и т. д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц.

Зенон выдвигал далее требование о том, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть непременно оформлен и подтвержден документом. В хозяйстве существовал и строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее; был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.

Из материальных наибольшее число записей содержали счета: центральный денежный (касса) и “аналитические” материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и т. д.). В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета, например, импортный хлеб учитывался не на счете Хлеб, а на специальном счете импортных товаров.

К личным счетам относились счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. В связи с распространением наемного труда получили развитие лицевые счета, которые часто велись с учетом натуральной оплаты. В числе лицевых счетов находим счет собственника - Аполлонуша, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Имеющиеся повреждения папируса по этому счету не позволяют исследователям пока дать более подробную его характеристику.

Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.

Записи в счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после записи каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов вносились в счета напрямую, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На основе их данных составлялся сводный документ и по счету делали запись на основе дневного итога сводного документа. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.

После записи данных из документа в счет, и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. При составлении отчетов также широко применялось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов и о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей фиска; кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.

В эллинистическом Египте была сложная система хозяйства. Об этом свидетельствуют некоторые дополнительные документы. Так, до нас дошли сведения о том, как начислялась “заработная плата” в армии. В воинских частях составляли платежные ведомости, которые передавали в финансовое ведомство. Под каждым итогом платежной ведомости финансовый чиновник делал пометку о необходимости выплаты, затем передавал ведомости в банк. Получатель денег, представитель воинской части, должен был предъявить доверенность в виде квитанции - антисимбол, которая сверялась с платежной ведомостью и служила основанием для выплаты денег. Вместе с деньгами получателю вручали квитанцию - симбол, которая и служила для последнего оправдательным документом. В стоимостном выражении антисимбол мог быть больше симбола, так как воинские части, естественно, стремились получить больше, чем считали нужным платить финансовые чиновники.

Интересен учет хлеба, который являлся предметом налогообложения. Налоги собирали, как правило, откупщики. Полученный ими хлеб сдавался на склады. Когда откупщик привозил продукты на склад, приемщик выписывал ему квитанцию, которая содержала следующие реквизиты: дату, фамилию откупщика, что принято и на какую сумму; иногда указывалось местонахождение склада. Любопытно содержание этих квитанций: “Откупщик - налогоплательщику - привет! Доставлено (что и сколько). Дата. Подпись.”

Отпуск хлеба со склада тоже оформлялся квитанциями. В конторе склада велся журнал (эфемерис), где регистрировались квитанции в хронологическом порядке. Иногда вместо одного журнала вели два: один для приходных, а другой для расходных квитанций. Записи в журнале были весьма подробны, причем иногда они даже дословно повторяли содержание квитанций. По мере надобности, а как правило, по окончании месяца, на основе журналов выполнялись две рекапитуляции: по материальным счетам и по личным счетам, причем счетов систематической записи в нашем понимании не было. В отчет вносили просто итоги оборотов. Такой отчет сдавался ежемесячно начальнику (стратегу). Одновременно стратегу представлял отчет и откупщик. Проверка отчетов осуществлялась встречным методом, который называют методом коллации (стыкования) и который в конце XIX в. в США называли методом конкуренции. Сущность проверки заключалась в сопоставлении идентичной, но поступающей от разных материально ответственных лиц информации. Откупщик писал: с кого, что и сколько он собрал; заведующий складом писал: от кого и что он принял и за что, следовательно, несет материальную ответственность. Однако проверка не ограничивалась только документами, инвентаризации практиковались достаточно часто.

Папирус Зенона позволяет оценить систему учета времен эллинизма как вершину, достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что до нас не дошли другие более важные документы.

Зачатки системы налогообложения

Жители древнего Рима были прежде всего прагматичны и ничего не делали зря.

Необходимость ведения бухгалтерского учета была осознана ими с появлением системы взимания налогов, величина которых зависела от исчисляемой по данным учета величины облагаемой базы.

Дело в том, что первоначально, в ранний (царский) период развития Рима постоянного налогообложения не существовало, также как не было и регулярных государственных расходов. Никакого вознаграждения за военную службу или выполнение каких-либо работ государство своим поданным не выплачивало. Налог взыскивался с граждан только в случае крайней государственной необходимости. Фактически это был принудительный заем, так как взятые суммы возвращались плательщикам по мере наступления более счастливых времен. Помимо этого собирались портовые пошлины, пастбищная пошлина за выгон скота на общинный луг и часть урожая тех, кто пользовался полями. Все это поступало в общественную сокровищницу, ключи от которой находились у самого царя. Однако несмотря на то, что он управлял государственными финансами, государственная собственность не смешивалась с личным имуществом царя.

История бухгалтерского учета общественной собственности берет начало с дней возникновения Рима, символом первоначальной основы которого служила так называемая “священная яма” (мундус), куда каждый из первых поселенцев клал запасы всего, что было нужно для ведения домашнего хозяйства, составлявшие общинный фонд взаимопомощи. Таким образом, уже с первых дней существования Рима в нем возникает идея налоговой системы, существующей до наших дней - система взноса части личного имущества на обеспечение общественных потребностей. Напомним, что в предыдущие эпохи сбор налогов имел единственную цель - счастливую жизнь царя.

До тех пор, пока взимание налогов никак не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только как “управленческий”, и по этим причинам велся римлянами из рук вон плохо. Не случайно письменные памятники, касающиеся бухгалтерского учета древнейшей римской общины, до нас не дошли. И еще Цицерон отмечал, что римская община уделяла мало внимания записям и документам.

Реформа Сервия Тулия

Поводом для изменения отношения римских граждан к бухгалтерскому учету послужила реформа шестого римского царя Сервия Тулия (VI в. до н.э.). В основу нового общественного устройства Рима были положены только имущественные различия между гражданами. Таким образом, структурирование Римского общества строилось на исключительно экономической основе: если ты сумел сколотить огромное состояние, если ты имеешь большие наделы земли, если у тебя много рабов, иными словами, если ты владеешь искусством быть богатым - ты достоин стоять на одной из высших ступеней общественной лестницы.

Согласно этой реформе все население Рима подразделялось на пять классов или разрядов. К первому классу принадлежали граждане с имущественным цензом в 100 тысяч медных ассов или (в переводе на земельный ценз) с полным земельным наделом; ко второму - с цензом в 70 тысяч ассов или с тремя четвертями земельного надела; к третьему - с 50 тысячным цензом или с половинным наделом; к четвертому - с 25 тысячным цензом или с одной восьмой частью надела. Все остальные граждане были поставлены вне классового деления.

В зависимости от последующего изменения имущественного положения, граждане могли заноситься в списки более высоких или более низких имущественных разрядов. Это обстоятельство соответствующим образом отражалось на политическом удельном весе этих граждан и на возможности для них занимать государственные должности.

В древнем Риме считали, что справиться с государственными делами под силу только тому, кто справляется с делами личными. Если человек не преуспел в своем собственном хозяйстве, то есть если человек беден, то что может он сделать для государства?

Ведение учетных записей, позволявших определить имущественное положение гражданина, стало, таким образом, служить как интересам государства (от имущественного разряда зависела величина взимаемых налогов), так и граждан, всеми силами стремившихся обнародовать свое состояние, что позволяло занять определенные должности. Так провозглашенный еще в Древней Греции принцип публичности бухгалтерской отчетности в Древнем Риме получает практическую подоплеку и всецелое общественное признание.

Работа по определению имущественного положения граждан возлагалась на специальных государственных чиновников - цензоров. Им и представлялись для просмотра “отцами римской семьи” (pater familias) учетные записи так называемой “домашней книги”, причем pater familias клятвой подтверждал достоверность их содержания. Домашние книги служили цензорам основанием для составления кадастровых списков, передававшихся затем в государственный архив на хранение.

Кредитные отношения

Вторым источником развития учета был стремительный рост кредитных отношений. Древнеримские предприниматели ссужали друг друга как деньгами, так и товарами, и когда кредитные обороты стали достигать объема, сложного для запоминания, приходилось вести их учет. Всякий исправный домохозяин учитывал не только свое имущество, подлежащее податному обложению, но и вел запись сумм, выдаваемых взаймы под проценты. Обычно проценты уплачивались в первое число месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получила название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и причитающиеся к получению с заемщика проценты. Так в древнем Риме возникает принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не только суммы фактически выданных и полученных средств, но и права на получение денег и обязательства их выплаты.

О важнейшем значении кредита в экономике древнего Рима свидетельствует то место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах ХII таблиц*.

________

* Законы ХII таблиц - основной источник древнейшего римского права, восходящий к 451-450 г.г. до н.э. Оригинал текста законов не сохранился. Известный нам текст был систематизирован в прошлом веке и составился из отрывков, содержащихся в сочинениях древних римских и греческих авторов.

____________

Согласно предписаниям закона, должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор был должен государству, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу.

Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга, и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей 3 таблицы III Закона предписывалось наложить на должника “колодки или оковы весом не менее, а, если пожелает (кредитор - Я.С., М.П.), то и более 15 фунтов. Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае закон позволял кредитору ограничится выдачей ему одного фунта муки в день. В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалится ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем смог. “В третий базарный день - гласила ст. 6 таблицы III - пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину.

Такое варварское, на наш с Вами взгляд отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что древнеримское гражданское право не различало должника как пассивного субъекта обязательства и его имущество как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и на практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам. Ну а основанием для того, чтобы с радостью расчленить своего приносящего убытки дебитора служили бухгалтерские записи в календаре. Так, в книге “Об обязательствах” известного учебника римского права “Институции Гая (римский юрист II в. н.э.) говорится, что “обязательство основывается на письменном документе, если, например, оно заносится в приходно-расходную книгу ...” (Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран, М.: “Юридическая литература”, 1984г., с.65). Таким образом, бухгалтерский регистр - книга учета расчетов - служил одновременно и первичным носителем данных о фактах хозяйственной жизни. При этом записи в бухгалтерском учете придавали соответствующим фактам юридическую силу.

Более прагматичные кредиторы, не являвшиеся приверженцами кровожадного символизма, имели право продать злостного неплательщика вместе с семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле.

Таким образом, древнеримское законодательство решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета.

Носители учетной информации

В качестве носителей бухгалтерских записей римлянами использовались самые разнообразные материалы.

Записи выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.

На деревянных дощечках, покрытых воском, писали при помощи особой металлической или костяной палочки, нижний конец которой был острым и служил для писания, а верхний - более широкий и плоский - для уничтожения записей и сглаживания исчерченного воска. Наносившийся на табличку воск окрашивался в черный цвет для того, чтобы начерченные палочкой буквы выходили белыми и ярче выделялись на темном фоне. Таблички могли быть одиночными. Их снабжали колечком для подвешивания и пользовались ими для беглых заметок о хозяйственных операциях, впоследствии более тщательно записывавшихся в домашнюю учетную книгу.

В этом разграничении этапов бухгалтерской процедуры на хронологическую и систематическую запись и состоит важнейшее достижение древнеримского учета.

В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. Adversaria служила черновой книгой. Этот вывод вытекает из речи Марка Туллия Цицерона “За Росция - актера”. Он говорил: “... не безумие ли представлять в суд свои дневники (Adversaria) со всеми пометками и перечерками?... Почему же то, чему сами хозяева не придают никакой цены и значения, должно иметь большой вес и важность в глазах судей? ... Первые (Adversaria) служат месяц, последние (Codex) - вечно, первые немедленно рвутся, последние бережно хранятся; в первые относятся записи за короткий срок, на последних основано доверие к ним в течение всей нашей жизни; первые - отрывочные, последние ведутся в строгом порядке. Никто поэтому не предъявляет в суд дневников” (Цит.: Помазков, 1940). Кодексы были книгами для белой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы. При этом правильнее всего предположить, что в кодексах практиковались хронологическая, а не систематическая запись. (Будь это не так, Цицерон не смог бы выиграть процесс.)

Итак, систематическая запись распределялась по двум кодексам: Codex acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом - все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо (это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени). Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. Любопытно отметить, что Цицерон выиграл процесс, доказывая, что запись в кодексе более убедительна, чем запись в Adversaria. Во всяком случае, на суде проводилась сверка (коллация). Codex acceptiet expensi, который вел кредитор, сверялся с тем, что записывал должник. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.

Государственная казна

Установившееся в Риме в конце VI в. до н.э. аристократическая республика отличалась тем, что вместо одного царя, правившего пожизненно, стали выбираться на год два консула из патрициев. Абсолютно самостоятельно выборные консулы ведали только текущими делами государства. Все важнейшие государственные акты, последствия которых простирались дальше, чем должностной год консулов, подлежали обязательному согласованию с сенатом. В отличие от царя, консулам запрещалось иметь при себе государственные средства. Для их хранения было устроено особое казнохранилище - эрарий при храме Сатурна, где оно и в последующие века римской истории помещалось под наблюдение казначеев - квесторов, избиравшихся из числа молодых патрициев. Первыми квесторами были выбраны Публий Ветурий и Марк Минуций.

Квесторы (от лат. quaestor - изыскатель) вначале назначались консулами, а с 447 г. до н.э. избирались народом. С 421 г. существовали четыре квесторские должности, с 267 г. - восемь, при Сулле - двадцать, при Цезаре - временно - сорок. Городские квесторы заведовали казной, провинциальные - финансовым управлением провинции. Квесторы образовали низший класс в римском сенате.

Любопытно, что в новое время в некоторых странах бухгалтерию университета называют квестурой.

Контролируемые квесторами выплаты производились при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.

Существование общественной казны делало необходимым учет доходов и расходов государства. В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась специальная книга - бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

Рост имущества Римской империи, ее завоевания приносили казне огромные доходы в виде трофеев и податей. Однако прямо пропорционально увеличению объемов государственного имущества увеличивался и объем хищений и растрат со стороны государственных чиновников и военных.

Политик Марк Порций Катон отмечал в те времена, что “кто обкрадывает кого-нибудь из граждан, тот кончает свою жизнь в оковах и неволе, а кто обкрадывает общину - в золоте и пурпуре”.

Известно, что даже величайший римский полководец Суппион Африканский, победитель Ганнибала, оказался замешанным в злоупотреблениях своего брата, также выдающегося полководца Суппиона Азиатского, которого обвинили за то, что он за заключение мира с Антиохом на более снисходительных условиях получил шесть тысяч фунтов золота и четыреста восемьдесят фунтов серебра, т.е. более, чем внес в казну в качестве военных трофеев.

Сумма иска, предъявленного к Суппиону по указанию Тита Ливия, составляла четыре миллиона. Отчитываясь перед сенатом, он приказал принести счетную книгу, и на глазах сенаторов изорвал ее собственными руками, негодуя при этом на то, что от него, принесшего казне двести миллионов, требуют отчета в четырех. Победителя оправдали.

С этого момента и берет начало один из важнейших принципов, лежащих в основе современного учета и аудита, - принцип значимости. Сейчас в России этот принцип получил официальное наименование как требование рациональности (см. п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия” (ПБУ 1/94)).

Сельское хозяйство

Основной отраслью производства Римской империи было сельское хозяйство. Три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях. Первый из них - Марк Порций Катон. Он требовал составления письменных инструкций для управляющих. Их деятельность он оценивал по результатам работы, и если результаты были не блестящими, а управляющий “... говорит, что он старался, что рабам нездоровилось, погода была плохой, рабы убегали, он отправлял общественные повинности”, то к такому управляющему предлагался строгий подход.

Образцовый хозяин того времени, Катон дает целый ряд советов, где и как надо выбирать имения для покупки. В частности, он указывает, что вблизи имения должны находится в изобилии рабочие, а инвентарь имения пусть будет небольшой, но в полном порядке и не требующий дальнейших крупных затрат. “Имей в виду, - говорит Катон, - что поле, как и человек, хотя бы давало большой доход, если при этом требует больших затрат, в остатке дает немного”. Это очень интересное высказывание, так как здесь говорится о финансовом результате от ведения хозяйства как разнице между величиной полученных доходов и произведенных расходов.

Однако гораздо более важным следует признать указание Катона о разделении расходов на переменные и постоянные и пропаганду им подхода, известного в современной практике управленческого учета как директ-костинг. “Надо помнить, - подчеркивал Катон, - что когда ничего не делается в хозяйстве, расход на него все-таки идет” (Катон “О земледелии”, с. 104). По мнению Катона, таким образом, в хозяйстве всегда имеют место расходы, никак не зависящие от объема выпуска продукции. Это прямые убытки, покрыть которые - задача хозяина.

При этом искусство зарабатывать прибыль Катон считал наивысшим достоинством человека. Он указывал, что мужчине не подобает уменьшать свой достаток, и говорил, что человека, в счетных книжках которого значится больше нажитого лично, нежели полученного в наследство, следует считать удивительным, божественным, заслуживающим всякого уважения.

Однако, будучи ярким пропагандистом учета, Катон не рекомендовал всецело доверяться бухгалтерским данным. В своих наставлениях он не уставал подчеркивать, что при посещении имения хозяин должен лично обойти его и посмотреть, какие работы выполнены, а какие нет. И только затем призвать к себе вилика (управляющего), потребовав книги, содержащие отчет о выполненных работах.

Известный римский ученый Марк Теренций Варрон много внимания уделял вопросам письменной отчетности управляющего, требовал, чтобы материально ответственные лица были грамотными.

Указывая на необходимость определения на должность грамотного работника, он писал, что “начальник неграмотный непригоден, ибо он не может правильно составить отчет о состоянии господских стад”.

Иного взгяда придерживался писатель I-II в. н.э. Луций Юний Модерат Колумелла. Он весьма подозрительно относился к счетоводству виликов и полагал, что неграмотный управляющий надежнее. Перечисляя ряд злоупотреблений, возможных со стороны вилика и рабов, Колумелла пишет: “Наконец, при уборке зерна в амбар они неправильно показывают его количество в счетной записи. Таким образом, как управляющий, так и рабы мошенничают, а поле приходит в негодное состояние. Чем грамотнее управляющий, тем больше путей для мошенничества и подлога он сможет изыскать. Даже и неграмотный - пишет Колумелла - лишь бы он обладал твердой памятью достаточно хорошо может управлять хозяйством... Такой вилик будет чаще приносить своему господину наличные деньги, нежели приходно-расходную книгу, ибо не умея писать, ему будет труднее самому составить фальшивые счета или пользоваться для этого услугами других из боязни быть уличенным.

Производство

Интересно, что в строительстве при оценке сооружений в древнем Риме учитывали износ. Так, Витрувий писал: “Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: “Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены”, считая, что эти стены не смогут просуществовать не больше 80 лет”. Напротив, “оценка кирпичных стен, - продолжает Витрувий, - при условии сохранения ими отвесной прямизны, производится без всякой сбавки, но их оценивают всегда в ту сумму, в какую в свое время обошлась постройка” (Витрувий Поллион Марк. Об архитектуре. М.-Л.:, 1936). Таким образом, равномерный (прямолинейный) износ по крайней мере при продаже был распространен, а оценка по себестоимости считалась в данном случае очевидной.

Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всем доходами.

Армия

Огромная империя, многочисленные военные походы требовали содержания огромной армии. Военное хозяйство требовало хорошо налаженного учета и отчетности. Указывая, что в легионах много есть отделов, которые нуждаются в грамотных солдатах, военный писатель того времени Флавий Вегеций Ренат писал: “Тем, которые делают набор новобранцев, следует, конечно, у всех измерять рост, исследовать крепость и бодрость духа, но некоторых они должны выбирать за знание грамоты, за умение считать и производить расчеты. Счета по всему легиону, списки командиров или военнообязанных или денежные отчеты ежедневно записываются в ведомости, можно сказать с большей тщательностью, чем рыночные цены товаров или государственные денежные операции города отмечаются в главных книгах”.

Так юноши, не пригодные для воинской службы по хилости телосложения, моли занимать высокооплачиваемые должности, неся военную повинность в качестве счетоводов.

Всем дежурствам, нарядам и отпускам велись особые подробные списки. Выдаваемые воинам рационы заносились в специальную книгу.

Из денежных подарков, которые получали солдаты, половина задерживалась в специально устроенной сберегательной кассе легиона, хранение которой составляло почетную обязанность знаменосца. Это делалось для того, чтобы “воины не истратили деньги на удовольствия или какие-нибудь пустые траты среди товарищей”.

Тот же Флавий Векций Ренат характеризует устройство таких касс как удивительно умное изобретение: Воин, который знал, что его деньги лежали в лагерной кассе, не помышлял о дезертирстве, более заботился о своих знаменах и за них в бою сражался много храбрее. Это - отмечал Ренат - вполне соответствует человеческому характеру - особенно заботиться о том, во что вложено его достояние.

Более того, общевойсковые кассы позволяли материально поощрять солдат без особенных на то расходов и подчас даже с прибылью. Посмотрит солдат в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, завтра его убьют и деньги спишут в доход легиона или его администраторов. Чем больше убьют, тем выгоднее.

Профессия бухгалтера

С развитием Рима развивалась и система государственного учета, для которой был характерен развитый бюрократизм.

Уже при Клавдии прежние республиканские магистратуры заменились бюрократическими канцеляриями. Перерождение республиканских учреждений и магистратур в бюрократические органы продолжалось до времен императора Адриана (117- 138 г.г.), когда окончательно сложился мощный централизованный аппарат, во главе с советом императора и подчиненной ему сетью департаментов по отдельным отраслям хозяйства. Одно из первых мест в системе государственного управления принадлежало финансовому департаменту, в котором работала масса счетоводов, писцов, кассиров.

С переходом управления в руки чиновников возникла потребность в сборнике законодательных норм, который был создан особой комиссией, возглавляемой видным юристом Сальвием Юлианом. Для умелого пользования законами и ведения конторских дел потребовались квалифицированные и образованные чиновники, для подготовки которых Адриан основал в Риме высшую школу Атеней. Находившиеся на государственной службе бухгалтеры стали получать от императора определенное жалование в размере от 100 до 600 тысяч сестерциев и им были присвоены чины в зависимости от занимаемой должности. Так, заведующий финансовым ведомством - аналог современной должности главы Департамента бухгалтерского учета при Минфине РФ - принадлежал ко второму классу чиновников и носил титул “совершеннейший”. Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал.

Низшие должности счетоводов - скриб - занимались преимущественно вольноотпущенниками, но влиятельную и хорошо оплачиваемую должность счетовода при курильных эдилах и квесторах охотно занимали и люди, принадлежавшие к высшим слоям римского общества.

Счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединятся в корпорации - декурии. Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.

Государственные счетоводы занимались, главным образом, делами эрария, который состоял из кассы и архива, а также вели государственные счетные книги. Ввиду ежегодной смены магистратов, эрарием фактически управляли эти постоянные счетные работники.

Они же нередко, пользуясь служебным положением, оказывали всевозможные услуги италийским и провинциальным городам, давая справки о записях по счетам и сообщая данные из архивных документов. Такой бухгалтер мог, например, “случайно пропустить” очередное начисление задолженности какого-либо города по податным платежам. За это города вознаграждали бухгалтера не только деньгами, но и правом гражданства (на случай побега), почетными должностями и другими знаками отличия.

На должность бухгалтера стремились поступить люди самых блестящих дарований. Так, например, известно, что великий Гораций одно время служил счетоводом при квесторе и даже окончил школу с “коммерческим уклоном”. В позднеримском обществе профессия счетовода пользовалась огромным уважением.

Постепенно бухгалтерскому делу стали учить даже в обычных школах. Гораций, вспоминая о своем отце, который, несмотря на бедность, хотел дать ему хорошее образование, писал:

К Флавию в школу, однако, меня не хотел посылать он.

В школу, куда сыновья благородных центурионов

К левой руке подвесив пенали и счетные доски

Шли обучаться проценты по идам считать и просрочку.

Учет прочно вошел и в культурную жизнь Рима. В литературе, в театре часто встречаются сравнения, ссылки на бухгалтерскую практику. В комедии Плавта “Шкатулка” говорится: “Теперь я желаю уплатить то, что остается за мной, чтобы мое имя было вычеркнуто из домовой книги, и чтобы я ничего не был должен”. В комедии “Ослы” сводня говорит юноше: “счет за счет сведен по правде. По деньгам старание”. В “Привидениях” молодой человек, купивший рабыню, объясняется ей в любви, любовь взаимная, диалог кончается по-бухгалтерски: “Ну, вот кончен счет, приход с расходом хорошо сошлись у нас: оба любим друг друга, оба стоим этого”. Петроний упоминает разбогатевшего на нечистом деле бухгалтера. Звали этого бухгалтера Трималхион. Он любил бухгалтерию и держал специального раба, который должен был читать ему за обедом счетную книгу.

Римляне были истинными энтузиастами бухгалтерского учета. Дело доходило до курьезов. Плиний младший рассказывает о правителе одной из провинций Испании Цэцилии Классике, который до такой степени любил бухгалтерию, что записывал в свои счетные книги суммы взяток, полученных им путем вымогательств.

Плиний Старший жизнь каждого человека представлял в виде счетной книги, в которую “судьбою вносится все выданное и все принятое, а в общем счете смертных получается та и другая страница”.

И может быть прав Сен-Жюст, сказавший, что “мир опустел после римлян”.

Античный мир умирал в муках. По словам писателя Е. Замятина, «беспокойство было повсюду в Европе, оно было в самом воздухе, им дышали. Все ждали войны, восстаний, катастроф. Никто не хотел вкладывать денег в новые предприятия. Толпы безработных шли по улицам и требовали хлеба. Хлеб становился все дороже, а деньги с каждым днем падали в цене». Тогда никто не знал, что в то же самое время рождался новый мир средневековья. Именно оно посеяло семена современной бухгалтерии.

Формирование учета началось с развития разных видов инвентаризации. Классическим примером инвентаризации можно считать капитулярий Карла Великого, который датируется концом VIII – началом IX века. В нем содержится инструкция управляющим поместья о том, как вести сельскохозяйственный учет. Среди прочего в капитулярии указано на необходимость раз в год, к Рождеству, представлять отчет о доходах, установлен порядок передачи денег собственнику, предписано вести учет расходов двух видов: затрат собственника и затрат хозяйства. В нем так же специально оговорено, что остатки следует фиксировать в отдельном списке, а их подсчет осуществлять по видам ценностей. Обращает на себя внимание интересная деталь: расходные операции должен выполнять один человек, приходные – другой, остатки выводить – третий. Это - типичный контрольный прием того времени. Никто, кроме собственника (а именно он зачастую является третьим лицом), не должен был знать истинного положения дел.

Отношения между плательщиками и покупателями в средние века оформлялись с помощью бирки – дощечки, на которой делались зарубки, соответствовавшие определенной величине платежа. Бирка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя («приходный ордер»), а вторая отдавалась плательщику («квитанция»). В правильности записей можно было убедиться, сложив половинки. Если насечки совпадали, значит, запись была подлинной. Бирочный учет широко использовался и внутри хозяйства для того, чтобы отражать перемещение ценностей от одного материально ответственного лица к другому. Бирки служили «векселями», «чеками» в свободном обороте и средством погашения долгов вместо наличных денег. Известны случаи, когда обладатели одной из половинок пытались подделать зарубки, однако были быстро разоблачены.

Бирочный учет довольно долгое время был распространен в разных странах. В Англии, например, он просуществовал до начала XIX века.

К XIII веку в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Взять, например, кассовую книгу казначея папы римского Николая III (XIII век). В ее первой половине содержался учет прихода, во второй – учет расхода. Кассовые книги папских казначеев XV – XVI веков дают представление о системе денежного учета. Каждая приходная запись содержала дату, сумму прописью и цифрами, основание платежа и указание на то, от кого последовало поступление денег. Фиксировалась так же валюта платежа: иностранная, если она имела место, и папские деньги. Любая расходная запись в свою очередь содержала дату, сумму прописью и цифрами, ссылку на распорядительный документ, имя получателя денег, назначение платежа и способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывался год, когда она составлялась.

Лица, на которых возлагалось ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное постановление. Неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась; сверху вписывался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специально для этого назначенный нотариус.

Особый порядок ведения записей существовал у тамплиеров – могущественного и богатого католического духовно-рыцарского ордена. Приходный кассовый журнал велся изо дня в день, плательщик получал квитанцию. В начале дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного рыцаря – кассира. В каждой статье указывалось: от кого поступили деньги, сумма взноса и вид валюты (в отдельных случаях – с переводом на парижскую валюту по существовавшему курсу), наименование фактического плательщика или посредника, причина взноса. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, записывались здесь же. Однако в основном расходные операции отражались в отдельном журнале. Таким образом, все записи велись в двух журналах – регистрах хронологического учета.

Ежедневно по этим журналам подводились итоги, а затем на основе сделанных записей осуществлялось распределение сведений в соответствии с требованиями систематического учета, как сказали бы сейчас. Учет велся на латинском языке и римскими цифрами.

В 1307 году по приказу короля Филиппа IV руководители ордена тамплиеров были арестованы, а его огромная собственность конфискована. И как следствие этого методика учета тамплиеров была забыта на многие годы.

Несколько иные приемы ведения кассовых операций сложились в Испании. Они предусматривали хранение денег в сундуке с тремя разными замками (видимо, цифра три представлялась средневековому человеку достаточной гарантией от злоупотреблений). Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника – лица, которому ключ вручался перед вскрытием кассы. В кассе кроме денег хранилась и переплетенная, прошнурованная кассовая книга с указанием числа страниц. На каждом ее листе проставлялись печать и подпись ответственного лица. Иногда требовалось, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй – расходные операции. Копия этой книги  велась в бухгалтерии, раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.

Товары учитывались преимущественно так называемым партионным методом, то есть по каждой партии отдельно. Поэтому в исторических источниках сравнительно редко встречаются результаты хозяйственной деятельности, зафиксированные на определенный момент времени и по определенным операциям. Дошедшие до нас книги ростокского купца Иоганна Тельнера, относящиеся к 1345 – 1350 годам, показывают партионную методику учета. Она состояла в следующем. Купец постоянно нанимал корабли, нагружал их товарами, отправлял в другие страны, продавал там товары, покупал новые и вновь продавал их уже в своей стране. По каждой операции он знал финансовый результат, но ему и в голову не приходило, что результат можно оценить по всем операциям в целом.

Стремление к справедливости, ярко проявившееся у средневекового человека, приводило к осуждению нетрудовых доходов. Та же мечта о справедливости вызывала желание облагать налогом имущество, а не прибыли.

Налоговые проблемы были связаны с проблемами правовыми. Интересно, что для их решения потребовалось вновь вернуться к римскому праву. Вслед за этим стало формироваться торговое (хозяйственное) право средневековья. Купцы создавали посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к учетным записям. Вот правила, принятые в  XIII веке для средиземноморских купцов:

-         пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

-         пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;

-         пусть по каждой операции будет сделана ссылка на разрешающий ее документ;

-         пусть все числа будут «буквенные», но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.

Рост правовой культуры вызвал появление специальной литературы. Так, автор одного из трактатов доминиканский монах Вальтер Хенли требовал тщательной проверки отчета, ежегодной инвентаризации учетных и натурных остатков, строжайшей проверки дебиторской задолженности, свидетельских подтверждений правильности указываемых в отчете цен. Он объяснял причину своих требований: «случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи».

Развитие хозяйственной деятельности стимулировало и развитие определенных форм контроля учетной информации. Так появились аудиторы. Это произошло в Англии в конце XIII в. Поскольку в то время большинство должностных лиц было неграмотным, проверке подвергались не столько документы, сколько устные показания проверяемых (отсюда и слово «аудитор»). Заключение начиналось словами: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья. К ним относится, например, упоминание о том, что король Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них – Джон де Пайкеслей – даже дошло до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны «спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны».

Тем не менее, точность не была присуща людям средневековья. Они разделяли только на большие и маленькие. Один из историков писал: «В те далекие времена чаще всего вычисления были ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше… Какое это могло иметь значение?» В записях тех времен много ошибок – и грамматических, и арифметических. Принцип учетной достоверности возник позднее, и самое удивительное, что многие века хозяйство могло развиваться вне этого принципа.