Новые ФСБУ: влияние на налог на имущество и сближение с налоговым учетом

05.10.2022

Новые ФСБУ предъявляют гораздо более высокие требования к оценке и отражению в учете и представлению в бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной жизни. Для организаций применение положений новых правил ФСБУ, их сопоставление с правилами налогообложения неразрывно связаны с желанием уменьшить затраты на их применение и упростить бухучет, не ухудшая качество учетной информации для пользователей отчетности, не усложняя определение налогооблагаемой базы по налогам. Однако нивелировать можно далеко не все. На налог на имущество непосредственно влияют нормы ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, а в отношении налога на прибыль можно говорить только о рационализации и сближении бухучета с налоговым учетом в условиях действия новых ФСБУ.

Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Елена Орлова объяснила, как это можно сделать на отдельных примерах применения ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020.

Содержание

Качество учетной информации и затраты на ее формирование
Выбор варианта учета конкретного объекта бухучета по ФСБУ
Объект один и тот же, виды актива – разные
Измерение СПИ и его пересмотр
Начисление амортизации при консервации
Ликвидационная стоимость объекта основных средств

Качество учетной информации и затраты на ее формирование

Формируемая в бухучете информация и бухгалтерская (финансовая) отчетность должны давать достоверное представление о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 9 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н), п. п. 3.1–3.3, 3.6, 6.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997, п. п. 1.2, 1.9, 1.10 Концептуальных основ представления финансовых отчетов, принятых Советом по МСФО).

Цель финансовой отчетности – предоставление финансовой информации об активах отчитывающейся организации, о ее обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах, являющейся полезной для пользователей финансовой отчетности при оценке перспектив будущих чистых поступлений денежных средств в отчитывающуюся организацию и при оценке деятельности руководства организации по ответственному управлению ее экономическими ресурсами (п. п. 1.2, 1.3, 3.2, Таблица 4.1 Концептуальных основ, п. 9 МСФО (IAS) 1).

Качественная информация о финансовом положении отчитывающейся организации позволяет основным пользователям – существующим и потенциальным инвесторам, кредиторам, контрагентам (п. 7 МСФО (IAS) 1, п. п. 1.2, 1.13 Концептуальных основ):

принимать решения о предоставлении ей ресурсов (покупка, продажа, удержание долевых и долговых инструментов; пользование имуществом; предоставлении или погашении займов и прочих форм кредита; и т.д.);
определить ее сильные и слабые стороны с финансовой точки зрения;
оценить ее ликвидность и платежеспособность, ее потребности в дополнительных источниках финансирования и то, с какой долей вероятности она сможет получить данное финансирование;
оценить деятельность руководства по ответственному управлению экономическими ресурсами организации.

Польза, извлекаемая из формируемой в бухучете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации (п. 6.5.2 Концепции бухучета).

При ведении бухучета нужно учитывать в том числе соотношение затрат на формирование информации о конкретном объекте учета и полезность (ценность) этой информации (требование рациональности). Если применение правил Стандартов приводит к формированию несущественной информация, организация вправе выбрать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Нет необходимости в раскрытии организацией определенной информации, требуемой каким-либо МСФО, если эта информация не является существенной (п. п. 6, 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, п. 3.1 Концептуальных основ).

Оценка того, может ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей и, следовательно, быть существенным, требует рассмотрения характеристик таких пользователей. Пользователи должны обладать достаточными знаниями в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желанием изучать информацию с должным старанием. Поэтому оценку необходимо проводить с учетом обоснованных ожиданий в отношении того, какое влияние может быть оказано на принятие экономических решений пользователями с такими характеристиками (п. 7 МСФО (IAS) 1).

Затраты представляют собой неизбежное ограничение в отношении информации, которая может быть представлена в финансовых отчетах. Представление отчетной финансовой информации сопряжено с затратами, и важно, чтобы данные затраты оправдывались выгодами от представления этой информации (п. 2.39 Концептуальных основ).

Рациональность учета по новым ФСБУ: как применять организациям в 2022 году

Организации, представляющие финансовую информацию, затрачивают наибольшие усилия на сбор, обработку, проверку и распространение финансовой информации, однако в итоге эти затраты несут пользователи в форме уменьшенной отдачи от инвестиций. Применяя ограничение в отношении затрат, нужно оценивать, насколько вероятным является то, что выгоды от представления конкретной информации оправдают затраты, понесенные в целях предоставления и использования этой информации. При этом у разных организаций будут различия в оценке затрат и выгод от представления конкретных статей финансовой информации ввиду отличающихся размеров организаций, разных способов привлечения ими капитала (на открытых рынках либо в частном порядке), различающихся потребностей пользователей и других факторов (п. п. 2.40, 2.42, 2.43 Концептуальных основ).

При оценке и отражении в бухучете фактов хозяйственной жизни по новым ФСБУ необходимо профессиональное суждение не только бухгалтера, но и профильных специалистов других подразделений организации, их более тесное (чем ранее) взаимодействие, а также мнение сторонних экспертов (п. 3 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение»).

Выбор варианта учета конкретного объекта бухучета по ФСБУ

Учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ. В случае, если по конкретному вопросу ведения бухучета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация выбирает один из этих способов, руководствуясь в том числе требованием рациональности (ст. 5, ч. 3 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, п. 7 ПБУ 1/2008).

С учетом специфики своей деятельности и бизнес-процессов организация при выборе варианта учета конкретного объекта бухучета по ФСБУ руководствуется следующими выбранными ею приоритетами и критериями (одним и/или несколькими):

существенностью активов (п. 7.4 ПБУ 1/2008, п. 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», «Определение существенности. Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8», п. 2.11 Концептуальных основ).

Например, в фондоемких отраслях (добывающей и химической промышленности, черной и цветной металлургии, тяжелом машиностроении и др.) удельный вес основных средств в структуре баланса высокий. Эта специфика особенно важна, в частности, при реализации требований ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденных приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н);

требованием рациональности (п. п. 6, 7.4 ПБУ 1/2008);
интересами пользователей бухгалтерской отчетности;
устоявшейся практикой сближения бухгалтерского и налогового учета;
сложившимся в организации приоритетом бухгалтерского учета;
консервативными интересами бухгалтера, действующего по привычным правилам и признающего нововведения, только если они обязательны, а не вариативны.

При этом нужно учитывать, что основным критерием качества информации бухгалтерской отчетности выступает ее полезность для принятия решений заинтересованными пользователями.

Объект один и тот же, виды актива – разные

Активы – хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. п. 7.2, 8.3 Концепции бухучета).

Актив – объект бухгалтерского учета, элемент финансовой отчетности, существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический ресурс представляет собой право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (п. 2 ст. 5 Закона № 402-ФЗ, п. п. 2.16, 4.3–4.5 Таблица 4.1 Концептуальных основ).

В отношении некоторых одних и тех же объектов бухгалтеру нужно решать, к какому виду активов они относятся: оборотным (запасам) или внеоборотным (капитальным вложениям, основным средствам) на основе общих критериев признания, установленных п. п. 3, 5 ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н, п. п. 4, 5 ФСБУ 6/2020, п. п. 5, 6 ФСБУ 26/2020 (п. п. 66, 67 МСФО (IAS) 1). При этом нужно учитывать значение для организации операционного цикла – промежутка времени между приобретением активов для обработки и их реализацией в форме денежных средств или их эквивалентов. В случаях, когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет двенадцать месяцев (п. 68 МСФО (IAS) 1).

Пример 1

На судостроительном заводе длительность производственного (операционного) цикла строительства металлического судна (времени от момента запуска металла в обработку до передачи готового судна заказчику) зависит от сложности судна, исчисляется месяцами, а при постройке уникальных судов превышает год или несколько лет.

Производственный цикл строительства судна разделяется на пять периодов: заготовительный, блочный, стапельный, достроечный, сдаточный. Каждый из этих периодов, имеющих свою длительность, содержит работы нескольких видов (технологических этапов) судостроительного производства, их выполнение может быть совмещено во времени. Например, только стапельный период (время работ, выполняемых от начала формирования корпуса на построечном месте до спуска судна на воду) постройки корабля может составлять 15 месяцев.

Рабочие и специалисты, участвующие в производственном цикле, используют комплекты спецодежды, которую завод может учитывать в следующем порядке (пп. «б» п. 3 ФСБУ 5/2019, п. п. 4, 5 ФСБУ 6/2020). Рекомендация НРБУ «БМЦ» Р-122/2020-КпР «Специальные средства производства»):

в составе запасов по правилам ФСБУ 5/2019, если один комплект спецодежды используется работниками в рамках только одного обычного операционного цикла (в целом либо его отдельного этапа), даже если он превышает 12 месяцев;
в составе основных средств по правилам ФСБУ 6/2020, если срок полезного использования спецодежды превышает один производственный (обычный операционный) цикл завода, и она будет использоваться в дальнейшем уже в другом цикле.

В налоговом учете нет понятия «обычный операционный цикл». Спецодежда в целях налогообложения учитывается:

в составе материальных расходов в период передачи в эксплуатацию, если ее срок службы не более 12 месяцев и (или) стоимостью не более 100 тыс. руб. и организация выдала ее по типовым отраслевым нормам, либо если проведена специальная оценка условий труда или аттестация рабочих мест по условиям труда, ее результаты подтверждают необходимость выдачи спецодежды (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
в составе основных средств. При этом стоимостной лимит действует для единицы спецодежды (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пример 2

В целях каталогизации выпускаемых видов продукции для использования в своей производственной деятельности организация выпускает книги:

авиационный концерн – создание собственных каталогов аэродинамических и прочностных расчетов моделей летательных аппаратов, конструкторской документации и чертежей, технических руководств, используемых авиаконструкторами;
конструкторское бюро – разработчик одежды – создание собственных каталогов базовых лекал моделей одежды, их графических изображений (технических эскизов), комплектов рабочих лекал, необходимых для штатных дизайнеров.

Кроме того, такая организация приобретает профессиональные книги для бухгалтерии.

Порядок бухгалтерского учета каталогов и книг может быть следующим:

изданный тираж каталогов учитывается в составе основных средств, так как СПИ каталогов превышает 12 месяцев. Информация о таких активах существенная для организации, независимо от установленного ею стоимостного лимита (п. п. 4, 5 ФСБУ 6/2020). Каталоги как средства труда постоянно нужны в производственном процессе – использование накопленного опыта, базовых чертежей, лекал, расчетов упрощает конструирование новых моделей летательных аппаратов (новых моделей одежды). Далее стоимость каталогов распределяется на затраты через амортизацию. При их признании определяются элементы амортизации: СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации, которые впоследствии проверяются на соответствие условиям использования таких объектов (п. п. 27, 37 ФСБУ 6/2020);
деловые книги для бухгалтерии, которые быстро (менее чем за 12 месяцев) теряют свою актуальность из-за регулярной корректировки законодательства, можно учесть в составе запасов (с последующим списанием на затраты при передаче в пользование сотрудникам), или их стоимость (как запасы для управленческих нужд) сразу признается расходами периода, в котором они были понесены (п. п. 2, 3, 5, 6, 41, 43 ФСБУ 5/2019).

В налоговом учете приобретенные для производственных целей издания (книги, брошюры и иные подобные объекты) стоимостью не более 100 000 руб. и СПИ не более 12 месяцев не относятся к амортизируемому имуществу, а те издания, которые отвечают признакам амортизируемого имущества, не подлежат амортизации. Они учитываются как прочие расходы в полном объеме в момент приобретения (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256, пп. 6 п. 2 ст. 256, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно только в части деловых книг, а в отношении каталогов это невозможно.

Пример 3

Организация использует при производстве продукции в своем обычном производственном цикле руду или другое сырье. При этом на складе организации хранятся запасы руды или другого сырья, которые организация планирует переработать через год и более после составления финансовой отчетности или за рамками обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (долгосрочная руда). При этом у организации отсутствуют планы и возможность реализовать долгосрочную руду в исходном состоянии без дополнительной переработки.

Если согласно планам переработки руда (сырье) подразделяется на руду (сырье), которая будет переработана в течение 12 месяцев (краткосрочная руда, сырье), и на руду (сырье), подлежащую переработке через 12 месяцев и более после отчетного периода (долгосрочная руда, сырье), то информация о таких запасах руды (сырья) раскрывается в разных разделах бухгалтерского баланса: в составе оборотных и внеоборотных активов соответственно (при удовлетворении критериям признания запасов, основных средств и в зависимости от периода, в котором предполагается потребить данную руду).

Особенностью технологического процесса транспортировки и хранения нефти, нефтепродуктов, нефтесодержащей жидкости, нефтехимических продуктов, газа, газоконденсата, продуктов газовой переработки (далее – углеводороды) является стабильность остатков в системах сбора, подготовки, транспортировки, переработки и хранения нефти и газа, в том числе в трубопроводах, трубах, резервуарах и хранилищах (далее – ССПТПиХ).

Технологическими остатками являются остатки углеводородов, необходимые для обеспечения и поддержания нормального технологического режима и непрерывного технологического процесса в системах ССПТПиХ. Технологические остатки углеводородов признаются в учете в качестве основных средств при одновременном соблюдении следующих условий:

наличие технологических остатков в соответствующем оборудовании является необходимым условием эксплуатации ССПТПиХ в течение нескольких операционных циклов (неснижаемые остатки);
технологические остатки не предназначены для продажи и не потребляются в процессе производства или оказания услуг.

При невыполнении указанных условий признания технологические остатки углеводородов подлежат признанию в учете в составе запасов.

Такой подход к учету одних и тех же объектов, не потерявший свою актуальность и в текущих условиях (при применении норм ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020), изложен в Рекомендациях НРБУ «БМЦ» Р-89/2018-ОК-Нефтегаз «Технологические остатки углеводородов» и Р-86/2017-ОК ГДП «Долгосрочная руда и сырье».

Измерение СПИ и его пересмотр

В бухучете для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования (СПИ). Он может устанавливаться (п. 8 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»):

либо как период (в единицах времени), в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации;
либо в натуральных единицах, исходя из количества продукции (объема работ), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств (для отдельных объектов основных средств).

С точки зрения качества учетной информации СПИ лучше определять исходя из количества продукции, объема работ (если есть возможность его измерить именно так), а не в единицах времени. Измерение СПИ в единицах времени осуществляется, когда количество продукции, объем работ не поддаются измерению.

Пример 4

В горнодобывающих отраслях используется потонный измеритель СПИ (исходя из количества добытых за отчетный период природных ресурсов) в отношении объектов основных средств, непосредственно используемых в процессе добычи и переработки природных ресурсов (в частности, нефтяных скважин, морских буровых платформ, погружного оборудования и установок и т.д.). В этом случае применение другого измерителя несет потенциальный риск неправильного начисления амортизации и, как следствие, искажения бухгалтерской отчетности. По остальным объектам основных средств в таких компаниях СПИ можно определять в единицах времени в соответствии с выбранной учетной политикой.

На автотранспортных предприятиях (АТП) целесообразно использовать для измерения СПИ (в зависимости от бизнес-процессов) либо рабочий (производительный) пробег грузового автомобиля – пройденный им километраж с грузом, либо общий пробег, включающий в себя еще и непроизводительный (порожний) пробег без груза от АТП или другого места стоянки до первого пункта погрузки и от последнего места разгрузки до АТП, а также от пункта разгрузки до следующего пункта погрузки.

Применяемый СПИ должен отражать фактическую реальность, поэтому изначально определенный СПИ объекта основных средств может быть не окончательным в течение всего срока его эксплуатации и нуждается в регулярном уточнении в силу следующих причин.

СПИ основных средств является:

оценочным значением. Изменением оценочного значения является корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод (п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Эти нормы свидетельствуют о том, что появление новой информации является основанием для изменения СПИ в течение эксплуатации объекта основных средств;
прогнозной характеристикой. Если с течением времени при изменении условий эта характеристика уточняется, то финансовая картина становится более достоверной. Тем не менее на практике изначально установленный СПИ почти никогда не пересматривается, что приводит к снижению информативности отчетных показателей и ухудшению качества бухгалтерской отчетности (Рекомендация Фонда НРБУ «БМЦ» Р-6/2009-КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации»);
одним из элементов амортизации (наряду с ликвидационной стоимостью и способом начисления амортизации). Его нужно проверять на соответствие условиям использования объекта основных средств. Проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, которые могут свидетельствовать о возможном изменении такого элемента амортизации. При необходимости СПИ можно менять (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения). Возникшие в связи с этим корректировки отражаются как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-29).

Пример 5

В авиакомпаниях в отношении самолетов для измерения СПИ можно применять следующие летно-технические показатели, влияющие на их эксплуатационно-техническое состояние, летную годность и фактический срок эксплуатации:

время (количество лет), в течение которого может летать самолет;
количество взлетно-посадочных циклов;
количество включений двигателя за отчетный период;
время пилотирования (количество летных часов) - общее количество времени, затраченного на пилотирование самолета, начиная со времени, когда самолет движется своим ходом с целью полета, и заканчивая моментом полной остановки после посадки.

Для адекватного учета самолета нужно анализировать текущий режим его эксплуатации на конец каждого отчетного периода.

Например, самолет переведен с маршрута «Москва - Калининград» на маршрут «Москва - Хабаровск». В связи с этим измеритель СПИ «количество взлетно-посадочных циклов» теряет свою актуальность, его нужно заменить на измеритель «количество летных часов».

Пример 6

Для перевозки продукции по своей территории завод использовал вагонетки (открытые вагоны малой вместимости, перемещаемые по узкоколейным железнодорожным путям), от использования которых впоследствии отказался. Теперь часть вагонеток размещена в качестве экспонатов в заводском музее и парке.

Поскольку условия использования вагонеток изменились, измеритель их СПИ необходимо пересмотреть согласно требованию п. 37 ФСБУ 6/2020 – с ранее установленного натурального (перевезенного количества продукции) на период в единицах времени.

Вышеназванных правил нет в налоговом учете, где СПИ объекта основных средств определяется промежутком времени исходя из амортизационной группы, к которой относится объект по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1. А при отсутствии объекта в амортизационных группах организация устанавливает СПИ самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Увеличение СПИ допускается, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения увеличился СПИ объекта основных средств, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Поэтому в рассмотренных примерах достичь сближения бухгалтерского и налогового учета не получится.

Начисление амортизации при консервации

Начисление амортизации при консервации:

в бухгалтерском учете не приостанавливается (п. 30 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-29);
в налоговом учете прекращается при консервации свыше 3 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Пример 7

Автомобиль, закрепленный за коммерческим директором, переведен на 6 месяцев на консервацию в связи с увольнением такого работника и исключением данной должности из штатного расписания. В бухучете (независимо от срока консервации) нужно продолжать начислять амортизацию по законсервированному автомобилю по требованию п. 30 ФСБУ 6/2020. Это значит, что консервация дополнительно уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств на сумму начисленной амортизации.

В бухучете проведение консервационных мероприятий не препятствует потере потребительских свойств автомобилем, даже когда он хранится в специальных (улучшенных) условиях и осуществляется периодический контроль его технического состояния: у автомобиля может разрядиться аккумулятор, спуститься колеса (без прокола), появиться коррозия металлических поверхностей в неотапливаемом гараже с высокой влажностью и т.д.

Нивелировать бухгалтерский и налоговый учет в такой ситуации можно, только переведя автомобиль на консервацию на срок меньше или равный 3 месяцам при условии, что его СПИ установлен в бухучете в единицах времени (п. 30 ФСБУ 6/2020, п. 3 ст. 256 НК РФ).

Пример 8

В нефтяной компании принято решение о консервации эксплуатационной скважины в связи с тем, что в процессе эксплуатации на нефтяном месторождении величина пластового давления в ней достигла давления насыщения или начала конденсации. Срок консервации – до восстановления пластовых давлений, позволяющих вести дальнейшую эксплуатацию такой скважины, что устанавливается техническим проектом разработки месторождения (залежи).

По данной скважине применяется потонный измеритель СПИ (исходя из количества добытой за отчетный период нефти).

В бухучете начисленная по законсервированной скважине с потонным измерителем СПИ амортизация в течение периода консервации продолжает начисляться (п. 30 ФСБУ 6/2020), но она будет равна нулю в связи с отсутствием за этот период добытой нефти, а не по причине перевода ее на консервацию.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет в данном случае не получится, даже если восстановление пластовых давлений, позволяющих вести дальнейшую эксплуатацию скважины, произойдет в срок меньше или равный 3 месяцам (п. 3 ст. 256 НК РФ), поскольку потонный измеритель СПИ не предусмотрен главой 25 НК РФ.

Ликвидационная стоимость объекта основных средств

В бухучете ликвидационная стоимость объекта основных средств как элемент амортизации – это величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. Причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (п. 30 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-29).

Амортизация по объекту основных средств начисляется до тех пор, пока балансовая стоимость не станет равна ликвидационной стоимости (ст. 32 ФСБУ 6/2020).

То есть к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта должна быть не нулевой, а равной ликвидационной стоимости. И если ликвидационная стоимость не равна нулю, то амортизационные отчисления уменьшатся, а база по налогу на имущество организаций, исчисляемая как среднегодовая стоимость имущества по правилам бухучета, увеличится (п. п. 1, 3 ст. 375 НК РФ).

На практике ликвидационная стоимость часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой части объекта. При этом в целях применения п. 1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость объектов недвижимости (в т.ч. инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств, и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату (переоцененной стоимости). То есть при расчете остаточной стоимости величина ликвидационной стоимости (неамортизируемая часть объекта) не учитывается (п. п. 24, 25 ФСБУ 6/2020, письма Минфина от 24.08.2021 № 03-05-05-01/68086, от 22.12.2020 № 03-05-05-01/112530, ФНС России от 30.07.2021 № БС-4-21/10776).

Поясним этот вывод более подробно.

В балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости (п. 25 ФСБУ 6/2020):

Балансовая стоимость ОС

Первоначальная стоимость ОС

Сумма накопленной амортизации

Сумма обесценения

При этом первоначальная стоимость объекта ОС – это общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. п. 9, 18 ФСБУ 26/2020).

Ликвидационная стоимость как элемент амортизации является оценочным значением. Она должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться (п. п. 30, 37 ФСБУ 6/2020). По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). Таким образом, ликвидационная стоимость сама по себе на счетах бухгалтерского учета не отражается, она лишь используется для исчисления амортизации.

Сумма амортизации определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость основного средства стала равной его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020). То есть базой для начисления амортизации является разница между балансовой и ликвидационной стоимостью. При линейном способе сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта ОС к величине оставшегося СПИ данного объекта (п. 35 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, в целях главы 30 НК РФ сформированную по правилам ФСБУ 6/2020 остаточную стоимость (или балансовую стоимость в терминах ФСБУ 6/2020) корректировать не нужно, поскольку влияние ликвидационной стоимости (отличной от нуля) конкретного объекта ОС уже учтено через сумму накопленной амортизации.

В определенных ситуациях ликвидационную стоимость можно принять равной нулю (п. 31 ФСБУ 6/2020):

если не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце СПИ;
если ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
если ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена (например, нет активного рынка по продаже объекта, или объект впервые появился на рынке, уникальный объект, нет аналогов на рынке).

Ликвидационная стоимость как элемент амортизации определяется путем профессионального суждения при признании объекта основных средств. Ее нужно проверять на соответствие условиям использования объекта основных средств в конце каждого отчетного года и при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении этого элемента амортизации. При необходимости ликвидационную стоимость можно менять (п. 37 ФСБУ 6/2020). Данные для ее определения могут быть взяты из различных источников, например с сайтов продаж (Avito и др.).

ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств. При этом избранный организацией способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухгалтерском учете информации, установленных Законом № 402-ФЗ и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с ним, в частности, ПБУ 1/2008 и ФСБУ 6/2020 (письмо Минфина России от 05.04.2022 № 07-01-09/28453).

Расчет всех элементов амортизации, включая ликвидационную стоимость, если она существенна, нужно подтверждать первичным учетным документом (бухгалтерской справкой-расчетом, ведомостью и др.) (п. 8 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, пп. «а» п. 2, п. 4 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», утвержденного приказом Минфина России от 16.04.2021 № 62н). Если ликвидационная стоимость несущественна (принимается равной нулю), в первичном учетном документе достаточно написать: «существенных поступлений от выбытия объекта основных средств в конце СПИ не ожидается».

В налоговом учете нет понятия «ликвидационная стоимость». Поэтому сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно только в том случае, если ликвидационная стоимость конкретного объекта основных средств в бухучете будет определена в нулевом размере и не будет в дальнейшем корректироваться на соответствие условиям его использования.

Пример 9

Медицинским центром приобретен и установлен в кабинете ультразвуковой диагностики стационарный УЗИ-сканер начального класса первоначальной стоимостью 490 000 руб., СПИ – 7 лет.

Возможные варианты определения и пересмотра ликвидационной стоимости УЗИ-сканера:

изначально планируется, что этот аппарат после 3 лет эксплуатации будет продан и заменен на ультразвуковую систему экспертного класса. По данным независимого оценщика (в отношении аналогичных классов аппаратов и производителей) стоимость заменяемого в будущем УЗИ-сканера к окончанию его СПИ – цена возможной реализации за вычетом расходов на продажу – составляет 200 000 руб. Исходя из этой информации, бухгалтер установил ликвидационную стоимость УЗИ-сканера начального класса в размере 200 000 руб.;
изначально не планируется продажа аппарата. Ликвидационная стоимость равна нулю (пп. «а» п. 31 ФСБУ 6/2020);
в ходе эксплуатации аппарата организация передумала его продавать к концу СПИ. Первоначально определенную ликвидационную стоимость (200 000 руб.) нужно пересмотреть и установить равной нулю (пп. «а» п. 31 ФСБУ 6/2020);
из-за аварии в системе теплоснабжения кабинет ультразвуковой диагностики был затоплен, что привело к неустранимым повреждениям аппарата УЗИ (электронных плат, блока питания, панели управления, датчиков). По заключению сертифицированных специалистов по ремонту УЗИ-сканеров, аппарат ремонту не подлежит. Первоначально определенную ликвидационную стоимость (200 000 руб.) нужно пересмотреть и установить равной нулю (пп. «в» п. 31 ФСБУ 6/2020).

При исчислении налоговой базы по налогу на имущество (п. п. 1, 3 ст. 375 НК РФ) медицинский центр учтет остаточную стоимость (или балансовую стоимость в терминах ФСБУ 6/2020) УЗИ-сканера, сформированную по правилам ФСБУ 6/2020, утвержденным в своей бухгалтерской учетной политике.

Для целей налогообложения прибыли при нулевой ликвидационной стоимости УЗИ-сканера и применении линейного способа (метода), а также при неизменном СПИ, определенном периодом времени, в течение срока эксплуатации этого объекта в бухучете и налоговом учете суммы амортизации совпадут.