Содержание
Налоговый учет и налоговая политика организации
Разрабатывая налоговую политику на 2003 год, мы, привыкшие за последние годы создавать учетную политику наших предприятий, задаем себе вопросы: "Насколько налоговый учет самостоятелен по отношению к бухгалтерскому и насколько "учетная политика для целей налогообложения" должна отличаться от "учетной политики для целей бухгалтерского учета".
В этой ситуации мы, прежде всего, должны понимать, что налоговая политика - это выбор методов налогового учета, т.е. вариантов признания хозяйственных операций, их трактовки и оценки для целей налогообложения, которые формируют оптимальные для организации режимы налогообложения.
Границы между правилами бухгалтерского учета и порядком исчисления налогооблагаемых баз подчеркиваются определением налогового учета, которое содержит статья 313 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый учет определяется статьей 313 НК РФ как "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ".
Из данного общего определения следует, что НК РФ не рассматривает налоговый учет как замену бухгалтерскому учету, определяя налоговый учет как совершенно самостоятельную систему обобщения информации в целях исчисления налогооблагаемых баз и величин налоговых обязательств организации.
Определяя понятие налогового учета, НК РФ устанавливает порядок его организации и формулирует его основные принципы.
В соответствии со ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
При этом Налоговым кодексом РФ специально подчеркивается, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Первый вывод, следующий из данного определения НК РФ, заключается в том, что схема организации и ведения налогового учета полностью определяется организацией - налогоплательщиком, которая "устанавливает порядок ведения налогового учета в приказе об учетной политике для целей налогообложения".
Однако здесь не следует забывать о том, что, декларируя полную свободу организаций в определении порядка ведения налогового учета, НК РФ при этом называет показатели, которые в обязательном порядке должны быть отражены в налоговом учете каждой организации - налогоплательщика.
Согласно ст. 313 НК РФ, данные налогового учета организации в обязательном порядке должны отражать: "(1) порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, (2) сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, (3) порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также (4) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу".
Использование термина "учетная политика организации для целей налогообложения" не является новым для действующего налогового законодательства.
Напомним, что впервые понятие учетной политики организации для целей налогообложения как термина определяющего комплекс решений организации о выборе одного из предлагаемых законодательством режимов налогообложения конкретных хозяйственных операций было использовано в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Так, например, в соответствии со ст. 167 НК РФ, в целях уплаты налога на добавленную стоимость дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.
Таким образом, как следует из рассмотренных нами выше предписаний НК РФ, налоговый учет представляет собой совершенно самостоятельную систему обобщения информации, необходимой для целей исчисления налогооблагаемых баз и обязательств организации перед бюджетом, полностью обособленную от бухгалтерского учета и его (бухгалтерский учет) не заменяющую.
Фактически же понятие "налоговый учет" законодательно определило и систематизировало реализовывавшуюся и ранее на практике систему корректировки показателей бухгалтерского учета для целей налогообложения.
Принципы налогового учета
Аналогично бухгалтерскому учету, определение Налоговым кодексом Российской Федерации основных правил ведения налогового учета организации базируется на формулировке набора его базовых принципов.
Прежде всего, как уже отмечалось выше в части норм, касающихся налога на прибыль организаций, НК РФ, аналогично с правилами бухгалтерского законодательства относительно учетной политики (см. п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" и п. 6 ПБУ 1/98), вводит принцип последовательности применения учетной политики для целей налогообложения (налоговой политики организации).
Случаями, при которых организация может изменять приказ об учетной политике для целей налогообложения в части налога на прибыль, называются:
- изменение законодательства о налогах и сборах;
- изменение применяемых организацией методов налогового учета.
Далее, Налоговый кодекс Российской Федерации выделяет три уровня обобщения информации в налоговом учете организации:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Определяя первичные учетные документы как "подтверждение данных налогового учета", Налоговый кодекс фактически следующим из основных принципов налогового учета вводит принцип документирования, в соответствии с которым основанием записи в регистрах налогового учета служит первичный документ, оформляющий соответствующий факт хозяйственной жизни.
Данный принцип также аналогичен бухгалтерскому принципу обязательного документирования, нормативно определяемому Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете".
Напомним, что согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами.
Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Определение следующего уровня обобщения информации в налоговом учете - аналитических регистров налогового учета - подчеркивает различия между налоговым и бухгалтерским учетом организации.
Согласно ст. 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета - сводные формы, систематизирующие данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Форма регистров налогового учета - определяется ст. 314 НК РФ - и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.
Вместе с тем, специальным предписанием ст. 313 НК РФ определяется перечень обязательных реквизитов аналитического регистра налогового учета, которые он должен содержать в обязательном порядке; это:
- наименование регистра;
- период (дата) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Нормативно определяя порядок ведения аналитических регистров налогового учета, НК РФ формулирует следующий принцип налогового учета - принцип непрерывности.
Согласно ст. 314 НК РФ, формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
Фактически определение данного принципа воспроизводит смысл бухгалтерского принципа непрерывности, нормативно определяемого пунктом 3 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете", согласно которой "бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В данном случае имеет место заимствование налоговым законодательством классического бухгалтерского принципа соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы организации должны быть списаны в уменьшение финансового результата того отчетного периода, в котором организация получила доходы, благодаря данным расходам или стала очевидной их (расходов) убыточность.
Данный принцип лежит в основе исчисления финансовых результатов в бухгалтерском учете, и он же фактически положен главой 25 НК РФ в основу правил исчисления налогооблагаемой прибыли организации. Однако следует особо подчеркнуть, что методологически в отношении данного принципа предписания НК РФ построены четче и более определены, чем соответствующие нормы бухгалтерского законодательства.
Устанавливая принцип равномерности признания доходов и расходов как общее правило, НК РФ отдельно определяет критерии признания доходов и расходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ) и при кассовом методе (ст. 273 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ, организации имеют право на определение даты получения доходы (осуществления расхода) по кассовому методу, только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Если доходы организации в силу выполнения указанного условия определяются по кассовому методу, то согласно п.п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом расходами налогоплательщика признаются затраты также только после их фактической оплаты.
Что же касается всех прочих организаций - плательщиков налога на прибыль, то по общему правилу на них статьей 271 НК РФ распространяется порядок признания доходов по методу начисления.
Согласно этому порядку доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Порядок изменения налоговой политики организации
Говоря об определяемых Налоговым кодексом Российской Федерации ограничениях возможностей организации по изменению своей налоговой политики ("учетной политики для целей налогообложения"), прежде всего, следует отметить, что часть вторая НК РФ не содержит единых норм об учетной политике для целей налогообложения, которые касались бы вопросов, связанных со всеми налогами, порядок начисления и уплаты которых определяется НК.
Главы Налогового кодекса, посвященные отдельным налогам, содержат специальные нормы об учетной политике для целей налогообложения, распространяющие свое действие только в рамках соответствующей главы, т.е. только для целей исчисления и уплаты налога, порядок которых определяется данной главой.
Так, например, глава 21 "НДС" НК РФ содержит предписания об элементах учетной политики для целей налогообложения, касающиеся только налога на добавленную стоимость, а глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ, соответственно, нормы об элементах учетной политики для целей налогообложения только в части налога на прибыль организаций.
И предписания эти, даже носящие общий характер, например, относительно порядка утверждения и возможных изменений в приказе об учетной политике, между собой не пересекаются и действуют совершенно самостоятельно.
Пунктом 12 ст. 167 НК РФ определяются правила принятия и изменения учетной политики для целей налогообложения в части, касающейся налога на добавленную стоимость.
Согласно ст. 167 НК, принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
Она применятся с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением).
При этом, учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь возданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода.
Напомним, что для НДС в соответствии с общим правилом пункта 1 ст. 163 НК РФ, налоговый период устанавливается как календарный месяц.
Исключение из вышеуказанного правила содержится в п. 2 ст. 163 НК РФ, согласно которому для налогоплательщиков с ежемесячным в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Приказ об учетной политике для целей налогообложения, который принимается вновь созданной организаций, считается применяемой со дня создания организации.
Таким образом, единственным ограничением на изменение налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в части НДС, которое устанавливается статьей 167 НК РФ, является правило, согласно которому "учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации".
Следовательно, налогоплательщик может изменять содержание приказа об учетной политике для целей налогообложения, определяющее порядок обложения хозяйственных операций налогом на добавленную стоимость, 1 раз в год без каких-либо ограничений.
Что же касается налога на прибыль организаций, то здесь статьей 313 "Налоговый учет" НК РФ устанавливаются несколько иные правила.
Согласно ст. 313 НК РФ, изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях обложения налогом на прибыль осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета.
При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.
Здесь следует иметь в виду, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со статьей 285 НК РФ признается календарный год.
В случае, - гласит ст. 313 НК РФ - если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности.
