ФСБУ 25/2018: как арендатору отразить изменение условий аренды в "1С:Бухгалтерии 8"

Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". 

ФСБУ 25/2018 обязателен к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, но по желанию организация может применять новый стандарт досрочно. 

Изменения условий аренды и последствия

Условия договора аренды могут меняться. Например, может увеличиваться арендная плата, сокращаться или пролонгироваться срок договора, меняться график платежей. При простом варианте учета аренды (то есть когда арендная плата сразу включается в затраты арендатора) такие изменения влияют на сумму, продолжительность и периодичность регулярных арендных платежей.

При сложном варианте учета аренды в случаях изменения условий договора пересматриваются фактическая стоимость права пользования активом (ППА), величина обязательства по аренде, а иногда и ставка дисконтирования (п.п. 21, 22 ФСБУ 25/2018). Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости ППА включается в доходы текущего периода.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета (БУ и НУ) сложной аренды у арендатора при изменении условий аренды в программах "1С:Бухгалтерия 8" и "1С:Бухгалтерия 8 КОРП" редакции 3.0.

Напоминаем, что учет сложной аренды поддерживается в "1С:Бухгалтерии 8" (базовой, ПРОФ и КОРП) начиная с версии 3.0.93, но дисконтирование (расчет приведенной стоимости) и заполнение графика платежей доступны только в "1С:Бухгалтерии 8 КОРП". Малые предприятия, не подпадающие под обязательный аудит, могут не применять дисконтирование - см. в № 6 (июнь), стр. 9 "БУХ.1С" за 2021 год и в статье "ФСБУ 25/2018: учет аренды в 1С:Бухгалтерии 8".

Перечисление авансового платежа арендодателю

Арендатор 20.02.2021 перечисляет арендодателю авансовый платеж согласно договору аренды. В программе такая операция отражается стандартным документом учетной системы Списание с расчетного счета (раздел Банк и Касса - Банковские выписки) с видом операции Оплата поставщику. При этом в поле Счет расчетов следует указать счет 76.07.2 "Задолженность по арендным платежам", а в поле Счет авансов - счет 60.02 "Расчеты по авансам выданным". Чтобы счета расчетов с арендодателем подставлялись в документы автоматически, следует заполнить форму Счета учета расчетов с контрагентами. Доступ к форме осуществляется из карточки контрагента или из карточки договора с контрагентом по ссылке Счета расчетов с контрагентами.

При проведении документа Списание с расчетного счета формируется проводка:

Дебет 60.02 Кредит 51

- на сумму авансового платежа по договору аренды склада (120 тыс. руб.).

Поступление в аренду

Предположим, арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды 20.02.2021. Именно на эту дату (на дату предоставления предмета аренды) и следует создавать документ Поступление в аренду (раздел ОС и НМА). Заполненный документ представлен на рисунке 1.

Рис. 1. Поступление в аренду

В шапке документа следует указать контрагента-арендодателя и договор с ним, дату окончания договора, материально ответственное лицо (МОЛ), способы отражения расходов по амортизации ППА в бухгалтерском учете и отражения расходов по арендным платежам в налоговом учете.

По условиям Примера у арендатора не было никаких дополнительных затрат, связанных с предметом аренды. Кроме того, арендатор применяет линейный метод начисления амортизации, устанавливаемый в программе по умолчанию. В этом случае отдельный документ Принятие к учету ОС не потребуется, поэтому переключатель Принятие к учету следует установить в положение Этим документом.

В табличной части документа в поле Предмет аренды указывается новое ППА. Предварительно его следует добавить в справочник Основные средства по кнопке + прямо из формы документа.

В поле Сумма указывается общая сумма платежей по договору без НДС (1 200 тыс. руб.). Общая сумма по договору рассчитывается автоматически и указывается в поле Всего (1 440 тыс. руб.).

В документе Поступление в аренду по умолчанию устанавливаются счета учета:

• 76.07.1 "Арендные обязательства";

• 01.03 "Арендованное имущество";

• 02.03 "Амортизация арендованного имущества";

• 76.07.9 "НДС по арендным обязательствам".

В "1С:Бухгалтерии 8 КОРП" в поле Оценка в БУ следует выбрать значение Рассчитывается по ставке и указать ставку дисконтирования 20 % годовых.

Затем следует перейти по гиперссылке График платежей для расчета приведенной стоимости и процентных расходов.

По условиям Примера арендные платежи вносятся 20-го числа каждого месяца начиная с 20.02.2021 в фиксированной сумме 120 тыс. руб. (в т. ч. НДС 20 %). Такие повторяющиеся через равный промежуток времени платежи в одинаковой сумме называются аннуитетными платежами (аннуитетами). В этом случае график платежей можно заполнить автоматически сразу за весь период. Для этого следует нажать на кнопку Заполнить, указать дату первого платежа - 20.02.2021 (дата окончания договора подставляется из шапки документа), сумму аннуитета - 120 тыс. руб. и еще раз нажать Заполнить. График платежей заполняется, причем последний платеж приходится на 20.02.2022, а итоговая сумма, указанная в строке Всего платежей, составляет 1 560 тыс. руб., что не соответствует общей сумме договора.

Из графика платежей следует удалить лишний платеж, датированный 20.02.2022, поскольку оплата за последний месяц аренды (за февраль 2022 года) будет внесена авансом, то есть 20.01.2022.

Теперь итоговая сумма составляет 1 440 тыс. руб., и она равна сумме документа Поступление в аренду, указанной в поле Всего. График платежей заполнен корректно (рис. 2).

Рис. 2. График платежей

Из документа Поступление в аренду по кнопке Печать доступна Справка-расчет начисления процентных расходов, которая иллюстрирует порядок расчета обязательства и оценки предмета аренды, а также общую сумму процентных расходов (рис. 3).

Рис. 3. Справка-расчет начисления процентных расходов

Проанализируем показатели, указанные в графах 1-6 первой табличной части Справки-расчета начисления процентных расходов (здесь и далее рассчитанные суммы округляются до тысяч рублей для упрощения восприятия расчетов и сумм проводок):

• графа 1 - общая сумма платежей по договору без НДС (1 200 тыс. руб.);

• графа 2 - арендный платеж, осуществленный на дату предоставления предмета аренды, без учета НДС (100 тыс. руб.);

• графа 3 - номинальная стоимость обязательства по аренде (1 200 тыс. руб. - 100 тыс. руб. = 1 100 тыс. руб.);

• графа 4 - ставка дисконтирования (20 % годовых);

• графа 5 - приведенная стоимость обязательства по аренде, рассчитанная путем дисконтирования графика будущих платежей по ставке, указанной в графе 4 (1 006 тыс. руб.);

• графа 6 - фактическая стоимость ППА, которая включает величину первоначальной оценки обязательства по аренде и сумму арендного (авансового) платежа, осуществленного на дату предоставления предмета аренды (1 006 тыс. руб. + 100 тыс. руб. = 1 106 тыс. руб.).

Величина начисляемых процентов по аренде определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода и процентной ставки. Проценты начисляются на дату арендного платежа и на конец месяца (п. 19 ФСБУ 25/2018). Результаты расчета процентных расходов отражаются во второй табличной части Справки-расчета начисления процентных расходов.

Таким образом, общая сумма будущих арендных платежей (номинальная стоимость обязательства по аренде) в размере 1 100 тыс. руб. без учета НДС разделяется на две части:

• на приведенную стоимость обязательства по аренде (1 006 тыс. руб.);

• на сумму процентов по аренде (94 тыс. руб.).

При проведении документа Поступление в аренду формируются проводки (таблица 1).

Таблица 1. Проводки при поступлении в аренду

Напоминаем, что счет 01.К "Корректировка стоимости арендованного имущества" предназначен для учета неамортизируемой части стоимости основных средств организации, находящихся в аренде. Счет 76.07.5 "Проценты по аренде" - новый субсчет, который задействуется для учета процентных расходов в "1С:Бухгалтерии 8 КОРП" начиная с версии 3.0.93.

В конце февраля 2021 года при выполнении регламентной операции Начисление процентных расходов, входящей в обработку Закрытие месяца, в бухгалтерском учете формируется проводка:

Дебет 91.02 Кредит 76.07.5

- на сумму процентных расходов, которая составляет 4 тыс. руб. согласно Справке-расчету начисления процентных расходов.

Обратите внимание, что процентные расходы начисляются на основании графика платежей, а не на дату фактического внесения арендных платежей. Такой порядок учета процентов в программе основан на следующих допущениях:

• арендатор придерживается графика платежей;

• процентные расходы представляют собой оценочное значение, величина которого в случае незначительного отклонения от графика платежей несущественна.

Если арендатор по той или иной причине существенно нарушает график платежей, то ему придется договариваться с арендодателем: подписывать дополнительное соглашение к договору, куда вносить изменения в график платежей или где предусматривать другие условия.

В программе изменение условий аренды отражается одноименным документом, который будет подробно рассмотрен ниже.

Начисление арендной платы

После того как ППА принято к учету, регулярные арендные платежи следует ежемесячно отражать с помощью документа Поступление (акты, накладные, УПД) с видом операции Услуги аренды (раздел Покупки). Заполненный документ представлен на рисунке 4.

Рис. 4. Начисление арендной платы

В поле Способ учета следует выбрать значение Плата за право пользования предметами аренды. В этом случае в поле Счет учета автоматически устанавливается счет 76.07.1. Проводки, сформированные при проведении документа поступления с видом операции Услуги аренды, приведены в таблице 2.

Таблица 2. Проводки при начислении арендной платы

Регламентные операции

В конце марта 2021 года при выполнении ежемесячных регламентных операций Амортизация и износ основных средств, Признание в НУ арендных платежей и Начисление процентных расходов в бухгалтерском и налоговом учете отражается признание расходов. Проводки приведены в таблице 3.

Таблица 3. Проводки при выполнении регламентных операций

Детальный расчет расходов приведен в справках-расчетах:

• Амортизация;

• Признание расходов по ОС, поступившим в аренду (см. рис. 5);

• Начисление процентных расходов.

Рис. 5. Справка-расчет "Признание расходов по ОС, поступившим в аренду"

Изменение условий аренды

С апреля по сентябрь 2021 года в учете арендатора ежемесячно отражаются операции по начислению арендных платежей (документ Поступление (акты, накладные, УПД) с видом операции Услуги аренды), а также выполняются регламентные операции Амортизация и износ основных средств, Признание в НУ арендных платежей и Начисление процентных расходов.

Полную картину расчетов по аренде на конец сентября можно получить, сформировав Оборотно-сальдовую ведомость по счету 76.07 "Расчеты по аренде" (рис. 6):

Рис. 6. Расчеты по аренде за 9 месяцев 2021 года

• номинальная сумма остатка арендных обязательств с учетом НДС составляет 600 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 5 мес.). Это кредитовое сальдо счета 76.07.1;

• задолженность по арендным платежам отсутствует. Об этом свидетельствует нулевое кредитовое сальдо счета 76.07.2;

• остаток суммы процентов, подлежащих включению в расходы до конца срока действия договора, отражается по дебету счета 76.07.5 и составляет 13 тыс. руб.;

• сумма НДС от остатка арендных обязательств (100 тыс. руб.) отдельно учитывается по дебету счета 76.07.9;

• приведенная (дисконтированная) сумма остатка арендных обязательств составляет 487 тыс. руб. Это свернутое кредитовое сальдо счета 76.07.

По условиям Примера с октября 2021 года по февраль 2022 года арендная плата повышается со 120 тыс. руб. до 180 тыс. руб. в месяц (в т. ч. НДС 20 %). Таким образом, общая сумма договора с учетом НДС увеличивается на 300 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 5 мес.). Номинальная сумма остатка арендных обязательств с учетом НДС теперь должна составлять 900 тыс. руб. (180 тыс. руб. х 5 мес.).

Изменение условий аренды в программе отражается одноименным документом (раздел ОС и НМА). Заполненный документ представлен на рисунке 7.

Рис. 7. Изменение условий аренды

При изменении условий аренды в "1С:Бухгалтерии 8" (в базовой версии и версии ПРОФ) следует указать новый остаток по обязательству и/или новый срок окончания договора. Исходя из этих показателей, изменится стоимость ППА и начисление амортизации в бухгалтерском учете.

В "1С:Бухгалтерии 8 КОРП" при изменении суммовых показателей или срока окончания договора необходимо внести изменения в график платежей (рис. 8).

Рис. 8. Новый график платежей

Например, по дополнительному соглашению к договору аренды организация должна доплатить 05.10.2021 аванс за октябрь 2021 года в сумме 60 тыс. руб. Все остальные авансовые платежи уже будут составлять 180 тыс. руб.

Теперь итоговая сумма в новом графике платежей составляет 900 тыс. руб., и она равна сумме документа Изменение условий аренды, указанной в поле Всего. Если эти суммы не будут равны, программа укажет на ошибку и не проведет документ.

Изменение графика платежей влечет перерасчет не только приведенной стоимости обязательства, но и оценки предмета аренды, а также процентных расходов.

Из документа Изменение условий аренды по кнопке Печать доступна Справка-расчет начисления процентных расходов, которая иллюстрирует порядок расчета обязательства и общую сумму процентных расходов за оставшийся срок договора (рис. 9).

Рис. 9. Справка-расчет начисления процентных расходов при изменении условий аренды

Проанализируем показатели, указанные в графах 1-5 первой табличной части Справки-расчета:

• графа 1 - оставшаяся сумма платежей без НДС по договору при изменении условий аренды склада (750 тыс. руб.);

• графа 2 - арендный платеж без учета НДС, осуществленный на дату изменения условий аренды (100 тыс. руб.);

• графа 3 - номинальная стоимость остатка обязательств по аренде (750 тыс. руб. - 100 тыс. руб. = 650 тыс. руб.);

• графа 4 - ставка дисконтирования (20 % годовых);

• графа 5 - приведенная стоимость остатка обязательств по аренде (631 тыс. руб.).

Сумма процентов, подлежащих включению в расходы до конца срока действия договора, теперь составляет 19 тыс. руб. Результаты расчета процентных расходов отражаются во второй табличной части Справки-расчета.

Таким образом, фактическая стоимость ППА:

• увеличивается на 244 тыс. руб. (631 тыс. руб. + 100 тыс. руб. - 487 тыс. руб.);

• теперь составляет 1 350 тыс. руб. (1 106 тыс. руб. + 244 тыс. руб.).

Проценты по аренде должны вырасти на 6 тыс. руб. (19 тыс. руб. - 13 тыс. руб.).

При проведении документа Изменение условий аренды формируются проводки (таблица 4).

Таблица 4. Проводки при изменении условий аренды

В октябре 2021 года в учете арендатора отражается начисление арендных платежей в повышенном размере (180 тыс. руб., в т. ч. НДС 20 %), а также выполняются регламентные операции Признание в НУ арендных платежей (150 тыс. руб.) и Начисление процентных расходов (8 тыс. руб.).

Амортизация ППА за октябрь уже начислена при изменении условий аренды.

С ноября 2021 года по февраль 2022 года амортизация ППА начисляется исходя из новых параметров:

• остаточная стоимость объекта (склада) составляет 612 тыс. руб.;

• оставшийся срок полезного использования составляет 4 месяца;

• сумма амортизации составляет 153 тыс. руб. (612 тыс. руб. / 4 мес.).

Детальный расчет суммы амортизации приводится в Справке-расчете амортизации (рис. 10).

Рис. 10. Справка-расчет амортизации

Окончание срока аренды

В феврале 2022 года истекает срок договора аренды. Арендатор начисляет последний арендный платеж по аренде. На всех субсчетах счета 76.07 сальдо обнуляется.

Для списания ППА следует использовать стандартный документ учетной системы Списание ОС (раздел ОС и НМА). Заполненный документ представлен на рисунке 11.

Рис. 11. Списание ОС

При проведении документа Списание ОС формируются проводки (таблица 5).

Таблица 5. Проводки при списании ППА

В феврале 2022 года в отношении аренды склада регламентные операции больше не выполняются:

• в БУ амортизация ППА уже начислена при его списании;

• в НУ расходы по арендным платежам уже признаны при списании ППА. Вся сумма арендных платежей по договору полностью включена в расходы. Об этом свидетельствует нулевое сальдо на счете 01.К;

• процентные расходы не начисляются, поскольку обязательство по аренде полностью погашено в январе 2022 года.

От редакции. В 1С:Лектории 21.01.2021 состоялась онлайн-лекция "ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" с участием В.В. Приображенской (Минфин России). 01.04.2021 - онлайн-лекция "ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды": поддержка в "1С:Бухгалтерии" с участием эксперта 1С. Видеозаписи лекций доступны для просмотра в 1С:ИТС на странице 1С:Лектория.