Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Учет и налогообложение премий при расчете отпускных

05.02.2003
Учет и налогообложение премий при расчете отпускных
Сегодня практика выплат заработной платы характеризуется многообразием форм премирования. Это вызывает вопросы, касающиеся как бухгалтерского учета, так и налогообложения расчетов с работниками. Правильность бухгалтерских записей и расчета налогооблагаемых баз в этих случаях во многом зависит от соблюдения предписываемого нормативными документами порядка учета премий при расчете отпускных и пособий по временной нетрудоспособности. Ситуация усугубляется необходимостью следовать нормам нового Трудового кодекса РФ. Рассмотрению перечисленных вопросов посвящена предлагаемая статья Н.Н.Карзаевой, зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт", и М.И. Колтаковой, Санкт-Петербургский государственный аграрный университет.

Содержание


Рассмотрим последовательно влияние начисленных премий на расчет отпускных, пособий по временной нетрудоспособности, налога на прибыль, единого социального налога.

Отпускные

Порядок расчета отпускных регламентирован статьей 139 ТК РФ. Обязательства работодателя перед работником по оплате отпускных, рассчитанные в установленном Трудовым кодексом порядке, являются данными, формирующими показатели бухгалтерской отчетности. При расчете сумм отпускных применяется среднедневная заработная плата, для определения которой согласно статье 139 ТК РФ учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. Особенности (ст. 139 ТК РФ) порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально - трудовых отношений.

В 2002 году действует порядок исчисления среднего заработка, утвержденный постановлением Минтруда и соцразвития России от 17.05.2000 № 38. При исчислении среднего заработка учитываются премии и вознаграждения (включая стоимость предметов потребления, выдаваемых в виде премий), предусмотренные положениями об оплате труда (премировании) работников организаций. Премии, не предусмотренные системным положением по оплате труда, установленным на предприятии, не учитываются при расчете отпускных. Данный порядок учета премий не зависит от срока и источников их выплаты. Т.е., если системными положениями будут предусмотрены выплаты премий за счет прибыли предприятия, они включаются в расчет средней заработной платы и, соответственно, формируют величину отпускных.

Пособия по временной нетрудоспособности (больничные)

П. 2 Указа Президента РФ от 15.03.2000 № 508 "О размере пособий по временной нетрудоспособности" сохранен действующий порядок исчисления среднего заработка работающих при назначении пособий по временной нетрудоспособности до принятия соответствующего федерального закона. Согласно п. 46 постановления Совета Министров СССР и Всесоюзного центрального совета профессиональных союзов от 23.02.1984 № 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" пособия по временной нетрудоспособности исчисляются из фактического заработка рабочего. Согласно п.47 указанного постановления в фактическом заработке, из которого исчисляется пособие, учитываются все виды заработной платы, на которые по действующим правилам начисляются взносы на социальное страхование. В указанном заработке не учитываются разного рода выплаты единовременного характера. Таким образом, в расчете пособий по временной нетрудоспособности учитываются премии только в том случае, если одновременно выполняются два условия: премия начисляется периодически в установленные системой оплаты труда сроки и подлежит налогообложению ЕСН. Данное постановление не ставит порядок учета премий для расчета пособий по временной нетрудоспособности в зависимость от источника их выплаты.

Единый социальный налог и налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения для расчета ЕСН, "если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде".

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны вноситься в трудовые договоры, заключаемые между работодателем и работником. Следовательно, для включения в целях налогового учета в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).

Согласно п. 22 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения при расчете налога на прибыль премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Согласно методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденным приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344 расходы, указанные в статье 270 НК РФ, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором. В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ для расчета налога на прибыль не принимаются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Т.е., для целей налогового учета премии не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

  • премии не предусмотрены системой оплаты труда организации;
  • источником выплаты премии предусмотрен специальный премиальный фонд, образованный за счет собственных средств согласно решению учредителей.

Согласно методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты ЕСН под средствами специального назначения следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

Таким образом, премии, выплата которых не предусмотрена системой оплаты труда независимо от их источника или производится за счет собственных средств организации, даже если она предусмотрена системным положением, не включается в расходы организации для расчета налога на прибыль и не подлежит налогообложению единым социальным налогом.

Согласно методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты ЕСН если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены (отсутствуют ссылки) на начисления, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, то есть не облагаются ЕСН.

Расходы на выплату премий, не предусмотренных системными положениями и трудовыми договорами, не будут учитываться как для целей расчета налога на прибыль, так и для расчета среднего заработка. Премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются только для целей расчета налога на прибыль, но включаются в расчет среднего заработка. Поэтому правомерно возникает вопрос: "Учитывается ли для целей налогообложения сумма отпускных, рассчитанных с учетом премий, выплачиваемых за счет средств специального назначения или целевых поступлений?".

Сумма отпускных, приходящаяся на величину премий, выплачиваемых за счет средств специального назначения и целевых поступлений, учитывается для расчета налога на прибыль, так как, согласно п. 7 ст. 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. Поскольку законодательством РФ (Трудовым кодексом РФ) предусмотрено включение данных выплат в расчет отпускных, то вся сумма должна быть включена в расчет налога на прибыль.

Пример

В январе 2002 года организации А начислила своему работнику Иванову И.В.:
1) заработную плату за декабрь 2001 года в размере оклада согласно штатному расписанию - 10 000 руб.;
2) вознаграждение по итогам работы за 2001 год согласно Положению о премировании и пункту в трудовом договоре работника - 9 000 руб.;
3) ежегодную премию за выслугу лет, выплачиваемую согласно Положению о премировании за счет премиального фонда, образованного по решению учредителей - 3 000 руб.;
4) премию к Новому году в размере 2 000 руб., не предусмотренную Положением о премировании.
Рассмотрим порядок начисления отпускных, пособия по временной нетрудоспособности, ЕСН и налога на прибыль организаций в учете организации А.

Отпускные

Допустим, Иванов И.В. уходит в очередной отпуск согласно графику отпусков с 14.01.2002 по 27.01.2002 на 14 календарных дней.

Расчет отпускных будет осуществляться в следующем порядке:

1. Определяется средний дневной заработок путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде (3 календарных месяца, предшествующих событию) на количество календарных дней в этом периоде.

Согласно п. 12 Порядка исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах (утв. постановлением Минтруда России от 17.05.2000 № 38) при исчислении среднего заработка учитываются премии, начисленные в расчетном периоде:

  • ежемесячные - не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели;
  • за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели.

Вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предшествующий календарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления.

Сумма начисленной заработной платы Иванова И.В. в расчетном периоде составит:

оклад 10 000 руб. за октябрь 2001 г.
+ оклад 10 000 руб. за ноябрь 2001 г.
+ оклад 10 000 руб. за декабрь 2001 г.
+ вознаграждение по итогам работы за год в размере 2 250 руб. (9 000 руб. / 12 мес. x 3 мес.)
+ ежегодная премия за выслугу лет в размере 750 руб. (3 000 руб. / 12 мес. x 3 мес.)
Итого 33 000 руб. (в расчет не попадает премия к Новому году, т.к. она не предусмотрена Положением о премировании организации А).

Количество календарных дней в расчетном периоде:

31 день в октябре 2001 г.
+ 29 дней в ноябре 2001 г. (за минусом праздничного нерабочего дня 7 ноября согласно п. 6 порядка исчисления среднего заработка)
+ 30 дней в декабре 2001 г. (за минусом праздничного нерабочего дня 12 декабря)
Итого 90 дней.

Средний дневной заработок Иванова И.В. составит 366,67 руб. (33 000 руб. / 90 дней).

2. Определяется сумма отпускных: 366,67 руб. x 14 дней = 5 133,38 руб.

Пособие по временной нетрудоспособности

Допустим, Иванов И.В. находился на больничном с 14.01.2002 по 27.01.2002 и его непрерывный трудовой стаж составляет 6 лет. Тогда согласно п. 25 основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 № 191 пособие по временной нетрудоспособности Иванову И.В. будет выдано в размере 80% заработка.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности:

1. Согласно п.72 положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 № 13-6 рабочим и служащим, имеющим повременную оплату труда (месячный оклад), для исчисления пособия берется месячный оклад (должностной или персональный), получаемый на день наступления нетрудоспособности, и среднемесячная сумма премий. При этом согласно п. 70 положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, все виды заработка, подлежащие учету при исчислении пособий, в том числе ежемесячные премии, выплаченные вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок по времени, за которое они начислены, а не по времени фактического получения их. Согласно письму Центральной исполнительной дирекции Фонда социального страхования Российской Федерации от 05.03.1993 № 114-43 начиная с 1 января 1993 года при исчислении пособий по временной нетрудоспособности среднемесячный размер премии следует определять исходя из суммы премий, начисленных в текущем году с января до месяца наступления нетрудоспособности путем деления их общей суммы на соответствующее число месяцев (месяц наступления нетрудоспособности из подсчета исключается). При этом вознаграждение за общие результаты работы предприятия по итогам за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет следует учитывать в размере 1/12.

В случаях, когда в каком-нибудь из кварталов учитываемого периода были начислены две квартальные премии, для подсчета берется одна их них, большая по размеру.

Фактический заработок Иванова И.В. составит:

оклад 10 000 руб.
+ вознаграждение по итогам работы за год в размере 750 руб. (9 000 руб. / 12 мес.)
Итого 10 750 руб. (в расчет не попадает премия к Новому году и ежегодная премия за выслугу лет, т.к. они не подлежат налогообложению единым социальным налогом).

Согласно п. 73 положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию при помесячной оплате труда среднедневной заработок для исчисления пособия определяется путем деления суммы заработка на число всех рабочих дней месяца нетрудоспособности.

Исходя из среднедневного заработка и в зависимости от размера назначенного пособия в процентах к заработку исчисляется дневное пособие. Общая сумма пособия определяется путем умножения дневного пособия на число рабочих дней, пропущенных в данном месяце вследствие нетрудоспособности.Таким образом, размер пособия по временной нетрудоспособности Иванова И.В. составит 4 300 руб. ((10 750 руб. / 20 раб. дней) x 80% x 10 дней).

На момент наступления временной нетрудоспособности Иванова И.В. Указом Президента РФ от 15.03.2000 № 508 было установлено, что пособие по временной нетрудоспособности не может превышать за полный календарный месяц сумму, равную 85-кратному минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом. В настоящее время ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 № 17-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" установлен иной максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц в размере 11 700 руб.

Единый социальный налог и налог на прибыль

Подлежат обложению ЕСН и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций:

1) оплата труда за декабрь 2001 года в размере - 10 000 руб.;
2) вознаграждение по итогам работы за 2001 год согласно Положению о премировании и пункту в трудовом договоре работника в размере - 9 000 руб.

Не подлежат обложению ЕСН и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций:

1) ежегодная премия за выслугу лет, выплачиваемая согласно Положению о премировании за счет премиального фонда, образованного по решению учредителей в размере - 3 000 руб.; 2) премия к Новому году в размере - 2 000 руб.

Таким образом, сумма единого социального налога в январе 2002 года составит 6 764 руб. ((10 000 руб. + 9 000 руб.) x 35,6%).

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов. При этом сумма ЕСН, начисленного на сумму расходов на оплату труда в размере 6 764 руб., также уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Допустим, Иванов И.В. является работником, непосредственно участвующим в процессе производства товаров организации, тогда при расчете налога на прибыль сумма в размере 25 764 руб. (10 000 руб. + 9 000 руб. + 6 764 руб.) будет признана в составе прямых расходов согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, которые в дальнейшем подлежат распределению между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции на складе, остатками отгруженной, но не реализованной продукции, и реализованной продукцией.

Таким образом, при решении вопроса учета премий при расчете отпускных, пособий по временной нетрудоспособности, ЕСН и налога на прибыль бухгалтеру следует рассмотреть следующие условия:

1) закрепление порядка начисления премий системой оплаты труда организации (положением об оплате труда или премировании);
2) закрепление порядка начисления премий трудовым договором и (или) коллективным договором;
3) периодичность начисления премий;
4) источник выплаты премий (средства специального назначения, целевые поступления и т.д.).

Учет и налогообложение премий при расчете отпускных

Комментарии 0

1C:Предприятие 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 6-НДФЛ CRM агентская деятельность Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация антикризисные арбитражная практика аренда недвижимости аттестация рабочих мест аудит база 1с база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство безвозмездная передача имущества безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С водный налог возврат переплаты возврат товаров восстановление НДС вредные условия труда выбор контрагента вывоз товаров выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты иностранному работнику выплаты по ГПД выплаты работникам выплаты физическим лицам высококвалифицированные специалисты вычет на лечение вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация государственные и муниципальные закупки государственный реестр гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка дебиторская задолженность декларация по алкоголю декларация по ЕНВД декларация по НДС декларация соответствия условий труда денежные документы День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доплата доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ежемесячная отчетность ЕНВД ЕСН ЕСХН задержка заработной платы задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги зачет страховых взносов защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 износ основных средств имущественные вычеты индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный контрагент иностранный работник интернет-компании ИП ИП на ЕНВД ИП на УСН ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовая книга кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР классификация ОС ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж книга учета доходов и расходов КоАП РФ коды видов продукции командировочные расходы компенсации работникам компенсация за отпуск компенсация за проезд конкурс консервация основных средств консолидированная группа консолидированная отчетность контролируемые сделки контрольные соотношения корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курсовые разницы лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование малый бизнес маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий материальная выгода материальная помощь материнский капитал миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по НДС налоговая база по ндс налоговая декларация налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая проверка налоговое администрирование налоговые каникулы налоговые льготы налоговые риски налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по НДС налоговый агент по НДФЛ налоговый агент по ндфл налоговый вычет налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налогообложение доходов налогоплательщик начисление пени НДПИ НДС НДС при ввозе НДС-2015 НДФЛ НДФЛ с экономии на процентах некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новости новый формат счета-фактуры нормы естественной убыли нулевая декларация нулевая ставка обзор обзор новостей обновление КЛАДР обособленное подразделение обучение 1с обязанности налогоплательщика обязательное страхование от несчастных случаев на производстве оказание услуг онлайн-ККТ онлайн-ккт освобождение от налогообложения освобождение от НДС освобождение от НДФЛ основные средства открытие расчетного счета отмена транспортного налога отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в Росстат отчетность организации отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры охрана труда патентная система ПБУ 18 ПБУ 2 ПБУ 23 ПБУ 8 первичные документы переход на ЕНВД переход на УСН персонифицированный учет план счетов плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с платежный агент платежный терминал площадь торгового зала подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в ТК РФ пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособие по уходу за ребенком пособия за счет ФСС посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика предельный доход для применения УСН представление сведений приказ Минфина приостановление операций по счету проверка ИНН/КПП проверка контрагентов производственный календарь проф. Пятов профессиональные вычеты ПСН псн путевой лист работники-белорусы работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет ЕНВД расчет заработной платы расчет себестоимости расчетный счет расчеты с работниками регистрация недвижимости регистрация юридических лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация росалкогольрегулирование Росстат РСВ-1 рыночные цены свод отчетов сдача имущества в аренду сельскохозяйственный товаропроизводитель снижение ставок совместители совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты стандартный налоговый вычет стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в ФСС судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура табель учета рабочего времени такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовая пенсия трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов УКД универсальный корректировочный документ УПД уплата госпошлины уплата налогов управленческий учет 1с УСН уставный капитал уточненка учет аренды учет в АО учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет дивидендов учет доходов при УСН учет запасов учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при УСН учет реализации учет скидок учет спецодежды учет субсидий учет товаров учет факторинговых операций учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат ФНС РФ фонд оплаты труда форма СЗВ-М формы документов ФСС штрафные санкции ЭДО экологические платежи экономия на процентах экспорт в страны ЕАЭС экспорт продукции экспортные операции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот энциклопедия проверок

Все теги
X

Яндекс-виджет: Новости
Яндекс-виджет: Полезные материалы
Информеры