Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Признание и измерение выручки от предоставления услуг и выполнения работ: МСФО (IAS) 18 и 11

09.09.2011
Признание и измерение выручки от предоставления услуг и выполнения работ: МСФО (IAS) 18 и 11
Данная статья М.Л. Пятова и И.А. Смирновой (СПбГУ) посвящена особенностям признания и измерения выручки, полученной от предоставления услуг, определяемым положениями действующего МСФО (IAS) 18. Также в статье, рассматриваются вопросы признания выручки от выполнения работ, которые определяются положениями МСФО (IAS)11 «Договоры подряда».

Содержание


Говоря об отражении выручки в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО, следует отметить, что правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ определяются не только МСФО (IAS) 18 «Выручка». Это связано с тем, что некоторые виды услуг (работ) выполняются не единовременно,  а в течение нескольких отчетных периодов. В таком случае действуют специальные правила определения величины выручки, относимой к отчетному периоду, признания расходов, создающих выручку, и определение финансового результата соответствующей операции. Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»  (или «Договоры на строительство»).  В связи с этим, данная статья рассматривает правила применения положений двух стандартов: IAS 18 и IAS 11.

МСФО (IAS) 18 и (IAS) 11

Говоря об отражении выручки в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО, следует отметить, что правила признания выручки от предоставления услуг и выполнения работ определяются не только МСФО (IAS) 18 «Выручка». Это связано с тем, что некоторые виды услуг (работ) выполняются не единовременно,  а в течение нескольких отчетных периодов. В таком случае действуют специальные правила определения величины выручки, относимой к отчетному периоду, признания расходов, создающих выручку, и определение финансового результата соответствующей операции. Эти правила более подробно определяются МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»  (или «Договоры на строительство»).  В связи с этим, данная статья рассматривает правила применения положений двух стандартов: IAS 18 и IAS 11.

Правила признания выручки от оказания услуг и выполнения работ, определяемые МСФО (IAS) 18

Согласно требованиям МСФО (IAS) 18, выручка от предоставления услуг может быть признана в бухгалтерском учете, только если ей можно дать надежную оценку. Такая оценка может быть получена при одновременном выполнении указанных Стандартом условий:

«(a) сумма выручки может быть надежно измерена;

(b) вероятно получение организацией экономических выгод, связанных с операцией;

(c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно определена;

(d) затратам, понесенным при выполнении операции, и затратам, необходимым для ее завершения, можно присвоить надежную оценку».

Организация может дать надежную оценку параметрам операции только в том случае, если она согласует с другими  участниками операции  способ и сроки расчетов, величину получаемого возмещения, а права каждой из сторон сделки по оказанию услуг обеспечены юридической защитой. В Стандарте специально оговаривается, что организация должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности, которая позволит проводить проверку и пересмотр выручки по сделке по мере предоставления услуг и согласования процесса исполнения сделки с заказчиком. Необходимость таких пересмотров очевидна в условиях роста цен, изменения требований заказчика, при этом пересмотр не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.

В некоторых случаях, характерных для начальных этапов предоставления услуг, когда  результат операции не поддается надежной оценке, но вероятно, что заказчик возместит понесенные затраты, выручка может быть признана в пределах возмещаемых затрат по операции, которые она должна покрыть. Поскольку результат операции не может быть надежно определен, прибыль не признается.

Если существуют сомнения относительно вероятности возмещения понесенных затрат заказчиком, выручка не может быть признана, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Устранение неопределенности, препятствовавшей надежной оценке результата договора, приводит к признанию выручки на общих основаниях.

Выручка может быть признана, только если «вероятно поступление в организацию экономических выгод». Это означает, что у руководства организации практически нет сомнений в погашении дебиторской задолженности заказчика. Здесь важно обратить внимание на то, что, согласно МСФО, если возникает неопределенность в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, то данная сумма признается в качестве расхода, корректирующего дебиторскую задолженность заказчика, но не в качестве корректировки первоначально признанной выручки.

В Приложении к Стандарту МСФО (IAS) 18  приведено множество примеров признания выручки по оказанию услуг. В частности, указывается, что если отпускная цена на товар включает сумму для последующего обслуживания, то данная сумма признается в качестве выручки за период, в течение которого выполнено такое обслуживание. Комиссионное вознаграждение за размещение  рекламы в СМИ признается выручкой в том периоде, когда соответствующая реклама публикуется и становится доступной. Отсрочка признания выручки допускается, когда необходимо покрыть ожидаемые затраты на оказание услуг согласно договору, с тем, чтобы признать соответствующую прибыль от оказанных услуг.

Признание выручки за оказание финансовых услуг зависит от целей самих услуг, а также от вида соответствующего финансового инструмента. Здесь, согласно МСФО, необходимо различать поступления средств, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, и поступления, которые заработаны за собственно оказанные услуги. Например, платежи, взысканные компанией для обслуживания займа, признаются как выручка, поскольку услуги оказаны, комиссионное вознаграждение по предоставлению акций признается как выручка, когда акции были выделены клиенту.

Выручка от театральных представлений, концертов, банкетов и иных специальных событий признается в том отчетном периоде, когда указанное отдельное событие имело место. Когда билеты на множественные события проданы, платежи относятся к каждому отдельному событию на основе, которая отражает степень выполнения каждого события. В любом случае из всех приведенных в Приложении примеров критическим для признания выручки событием является факт оказания услуг.

Стандарт указывает, что выручка признается в соответствии объемом оказанных услуг и определяется степенью завершенности операции на конец отчетного периода, то есть на основе метода процента выполнения. Стадия завершенности операции определяется различными путями, которые организация выбирает сама, исходя из обеспечения надежного измерения выполненной работы. Это может быть сделано, например, на основе: анализа предоставленных услуг (выполненных работ); доли или процента предоставленных услуг на отчетную дату к общему объему услуг; соотношения затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. Следует отметить, что в затраты, понесенные на отчетную дату, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные совокупные затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги. При этом по общему правилу предоплата и авансы, полученные от заказчиков, для оценки оказанных услуг не принимаются во внимание.

Стандартом допускается признание выручки и на равномерной основе,  если услуги предоставляются неопределенным количеством действий на протяжении определенного периода времени, и если нет основания для  применения иного метода, лучше отражающего стадию завершенности.

Тем не менее, в тех случаях, когда какое-либо действие в схеме оказания услуг является намного более значительным, чем другие, то признание выручки должно быть отложено до выполнения этого действия. Например, оказание услуг по установке программного обеспечения может потребовать выполнения нескольких незначительных предварительных процедур, которые могут носить длительный характер. В таком случае до собственно установки программного обеспечения выручка не должна признаваться.

Таким образом, выручка при оказании услуг признается в том же отчетном периоде, когда услуги предоставляются. МСФО (IAS) 18 прямо делает ссылку на  МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», отмечая, что при выполнении работ требуется признавать выручку на этой же основе. Требования указанного стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Измерение выручки от предоставления услуг и выполнения работ согласно МСФО (IAS) 11

Выручка по договору подряда на выполнение работ (в частности, строительных работ) включает помимо выручки, изначально предусмотренной договором, суммы дополнительных отклонений (корректировок), претензий и поощрительных платежей.

Отклонения могут быть связаны с изменением сметных затрат, спецификаций, срока исполнения договора. Они должны быть утверждены заказчиком.

Претензия - это сумма, которую подрядчик намеревается получить от заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензии могут быть обусловлены задержкой платежей со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями в работах по договору.

Поощрительные платежи - это дополнительные платежи, уплачиваемые подрядчику, например, за досрочное выполнение работ по договору.

Согласно МСФО (IAS) 11, поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если сумма выручки по согласованию сторон договора при переходе от одного отчетного периода к другому может изменяться в некоторых ситуациях.

Стандарт приводит соответствующие примеры:

«(a) подрядчик и заказчик могут согласовать суммы отклонений или претензий, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;

(b) сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат;

(c) сумма выручки по договору может уменьшиться в связи со штрафами, возникшими в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика; или

(d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу работ, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц».

Если результат договора на строительство может быть надежно определен, выручка и затраты по договору подряда признаются в отчете о прибылях и убытках как статьи выручки и расходов на конец отчетного периода по мере выполнения этапов по договору методом процента выполнения. Сопоставляя выручку и понесенные расходы по договору, мы получаем финансовый результат выполнения работ.

Обеспечение будущих работ по договору может привести к дополнительным затратам подрядчика, например, он может закупить материалы, оплатить вперед аренду основных средств, выплатить авансовые платежи субподрядчикам за работы, которые должны быть выполнены по договорам субподряда.  Данные затраты должны отражаться на балансе подрядчика как актив, если их возмещение заказчиком вероятно, то есть такие затраты капитализируются.

В том случае, когда ожидается убыток по договору подряда, например, при превышении совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору, он должен быть признан немедленно в отчете о прибылях и убытках.

Величина убытка определяется независимо от того, было ли начато выполнение работ, степени завершенности выполнения работ или суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как объединенный договор.

В МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» приводятся примеры определения степени выполнения договора в зависимости от его характера:

«(a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;

(b) экспертная оценка выполненных работ; или

(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении».

Метод процента выполнения применяется в каждом отчетном периоде к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору. Корректировка расчетных оценок отражается как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки». Откорректированные оценки служат основанием для расчета величин выручки и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках.

Пример

Организация «А» (подрядчик) заключила договор на оказание услуг в течение 3-х лет. Стоимость оплаты услуг по договору составила 1 000 тыс. руб. Заказчик утвердил смету расходов по договору в размере 800 тыс. руб. Таким образом, организация «А» ожидает получить прибыль в размере 200 тыс. руб. за 3 года оказания услуг.

Организация «А» определяет степень завершения (процент выполнении) сравнением затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору.

I Год

В течение первого года организация «А» на оказание услуг израсходовала 400 тыс. руб. Эта сумма оказалась выше ожидавшейся по объему оказанных услуг, поскольку цены на необходимые материалы возросли. Однако, организация «А» уверена, что выручкой будут покрыты все затраты и планирует обсудить с заказчиком новую стоимость оказания услуг по договору. В данном отчетном периоде она признает сумму выручки равной понесенным затратам, поскольку изменения в договор пока не внесены.

В отчете о прибылях и убытках (независимо от полученных денежных средств заказчика) будет отражено:

Выручка         400
Себестоимость          400
Валовая прибыль         0

II Год

В результате переговоров с заказчиком стоимость услуг по договору была откорректирована до 1 300 тыс. руб., а смета затрат до 1 000 руб. Таким образом, ожидаемая прибыль по договору составит 300 тыс. руб. Фактические понесенные затраты за второй год составили 300 тыс. руб.

Процент выполнения за два года:
[(400 + 300) : 1 000] x 100% = 70%

Соответственно выручка за два года равна:
1 300 x 70% = 910 тыс. руб.

Выручка за второй год:
910 - 400 = 510 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках организации «А» будет отражено:

Выручка         510
Себестоимость          300
Валовая прибыль      210 

III Год

За третий год фактические понесенные затраты составили 300 тыс. руб., то есть в полном соответствии со сметой затрат. Поскольку никаких корректировок в договор не вносилось, выручка за третий год определяется по остаточному значению:
1 300 - (400 + 510) = 390 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках организации «А» будет отражено:

Выручка         390
Себестоимость          300
Валовая прибыль      90

Мы рассмотрели положения МСФО в области признания и измерения выручки от оказания услуг и выполнения работ. В следующей статье мы обратимся к вопросам, связанным с особенностями признания и измерения выручки организаций от получения процентов, дивидендов и лицензионных платежей (роялти).

Комментарии 0

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 5 минут 6-НДФЛ CRM Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация арбитражная практика аттестация рабочих мест аудит аудиторские организации база 1с база для начисления страховых взносов база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет Бытовые услуги. Учет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ВАС РФ Вахтовый метод.Оплата ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм видео 1С водный налог возврат переплаты восстановление НДС вывоз товаров выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты иностранному работнику выплаты работникам выплаты физическим лицам высококвалифицированные специалисты вычет НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация государственные и муниципальные закупки гражданско-правовой договор графики работы двойное налогообложение дебиторка декларация по алкоголю декларация по ЕНВД декларация по НДС денежные документы День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договор транспортной экспедиции договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ ежемесячная отчетность ЕНВД ЕСН ЕСХН задержка заработной платы задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги зарубежная командировка защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 имущественные вычеты имущественный налоговый вычет индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный работник интернет-компании интернет-магазины ИП ИП на ЕНВД ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовые операции КБК квоты на иностранных рабочих КИК ККТ КЛАДР ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж КоАП РФ коды видов продукции командировка командировочные расходы компенсации работникам компенсационные выплаты компенсация за отпуск консервация основных средств консолидированная группа контролируемые сделки корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курортный сбор курсовые разницы лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование льготы по ндс малый бизнес маркировка изделий маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий маркировка товара материальная выгода материальная помощь материнский капитал международные стандарты миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по ндс налоговая база по НДС налоговая декларация налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая политика налоговая проверка налоговое администрирование налоговые каникулы налоговые льготы налоговые проверки налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по НДС налоговый агент по НДФЛ налоговый агент по ндфл налоговый вычет налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налогообложение доходов налогоплательщик начисление пени НДПИ НДС НДС по ставке 10% НДС при ввозе НДС при экспорте НДС-2015 НДФЛ некоммерческие организации учет неотделимые улучшения нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новая форма расчета новости нормы естественной убыли нулевая декларация нулевая ставка обзор обзор бухгалтерских событий обзор новостей обмен документами обновление КЛАДР обособленное подразделение обособленные подразделения обучение 1с оказание услуг ОКВЭД2 ОКПД2 онлайн-касса онлайн-ккт онлайн-ККТ освобождение от налогообложения освобождение от ндс освобождение от НДС основные средства отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в росстат отчетность в Росстат отчетность организации отчетность по страховым взносам отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры охрана труда патентная система ПБУ 18 первичные документы перенос убытков персонифицированный учет план счетов плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с платежный агент платежный терминал повышение ставок подакцизные товары подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в тк рф поправки в ТК РФ порядок маркировки товаров пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособия за счет ФСС посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика представление сведений приказ Минфина применение ККТ приостановление операций по счету проверка ИНН/КПП проверка контрагентов продажа алкогольной продукции производственный календарь проф. Пятов профессиональные вычеты ПСН псн путевой лист работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет заработной платы расчет НДПИ расчет отпускных расчет себестоимости расчет страховых взносов расчетный счет расчеты с работниками регистрация недвижимости регистрация юридических лиц реконструкция основных средств ремонт основных средств реорганизация росалкогольрегулирование РСВ-1 рыночные цены самозанятые граждане свод отчетов сдача имущества в аренду секреты 1С:ЗУП сельскохозяйственный товаропроизводитель система "Платон" служебная командировка снижение ставок совместители совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставка УСН стандартные вычеты стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в пфр страховые взносы в фсс страховые взносы в ФСС страховые взносы для самозанятых страховые взносы на травматизм страховые тарифы судебные издержки суммовые разницы суточные счет-фактура такси таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торг-12 торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность удержание алиментов УКД универсальный корректировочный документ УПД уплата налога уплата налогов упрощенная система налогообложения УСН уставный капитал уточненка утрата права на усн учет аренды учет в АО учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет в туризме учет дивидендов учет доходов при УСН учет доходов при усн учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при УСН учет расходов при усн учет реализации учет скидок учет субсидий учет товаров учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика учредительные документы факсимиле ФИАС финансовый анализ финансовый результат ФНС РФ форма 6-НДФЛ формы документов ФСС штрафные санкции ЭДО экологические платежи экспорт в страны ЕАЭС экспорт продукции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот электронный формат энциклопедия проверок

Все теги
X

Яндекс-виджет: Новости
Яндекс-виджет: Полезные материалы
Информеры