Представляем очередную статью о реализации мер, направленных на совершенствование налогового администрирования, предусмотренных Планом мероприятий «Совершенствование налогового администрирования», утвержденным Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р (далее - Дорожная карта)*. В этой статье И.А. Баймакова, эксперт «1С», знакомит читателей с реализованными мероприятиями дорожной карты в первом квартале 2015 года. В рамках статьи рассматриваются изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в части применения специальных налоговых режимов и обновленного порядка получения социальных налоговых вычетов.
Содержание
- Социальные налоговые вычеты у работодателей
- Сокращение количества платежных поручений на перечисление НДФЛ
- Применение УСН лицами, имеющими представительства
Социальные налоговые вычеты у работодателей
Пунктом 10 раздела I раздела Дорожной карты предусмотрено мероприятие, направленное на упрощение порядка получения социальных вычетов работниками «Предоставление возможности получения социальных налоговых вычетов у работодателей (налоговых агентов) по аналогии с имущественным налоговым вычетом».Из истории вопроса
Напомним, что в настоящее время главой 23 НК РФ предусмотрены следующие вычеты по НДФЛ: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные*. При этом только социальные вычеты, работник не может получить у работодателя, а в отношении остальных видов вычетов существует выбор возможности получения вычета: по месту работы или самостоятельно на основании представляемой в налоговый орган налоговой декларации.
Примечание:
* Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ с 01.01.2015 введен новый вид налоговых вычетов по НДФЛ - инвестиционный (ст. 219.1 НК РФ), - который применяется к доходам, полученным при реализации (погашении) ценных бумаг и (или) при зачислении денежных средств и (или) получении доходов по индивидуальным инвестиционным счетам. В рамках данной статьи указанный вычет не рассматривается.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определениях от 02.11.2011 № 1478-О-О, от 05.07.2011 № 879-О-О, от 03.04.2009 № 480-О-О, социальный налоговый вычет, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ, представляет собой налоговую льготу по НДФЛ в виде вычета части объекта налогообложения из подлежащей налогообложению величины налоговой базы.
При этом именно данный вид вычетов играет наибольшую социальную роль, т. к. дает возможность «компенсировать» часть расходов на лечение, обучение, пенсионное обеспечение и страхование, а простота получения данной категории вычетов является крайне важным фактором в поддержке работников в сложных условиях кризиса. Зачастую работники не получали социальные вычеты, среди которых наиболее востребованными являются вычеты на «лечение» и «обучение», т. к. существовавший порядок администрирования не всегда давал возможность работникам им воспользоваться - необходимо было не только правильно заполнить декларацию, собрать документы, подтверждающие понесенные расходы, но и посетить инспекцию для получения вычета (либо направить сведения по почте), а зачастую и доказывать проверяющим свое право на получение вычета. А времени хватает не всегда. Учитывая, что суммы понесенных расходов на обучение или лечение, как правило, существенно ниже чем, например, расходы на приобретение жилья, то далеко не все налогоплательщики реализовывали право на вычет.
Принимая во внимание, что дорожной картой была поставлена задача упрощения администрирования налогов, было предложено предусмотреть возможность получения социальных налоговых вычетов у работодателя.
Реализация мероприятия Дорожной карты
Федеральным законом от 06.04.2015 № 85-ФЗ «О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"», предусмотрены новшества, предоставляющие возможность получения социальных вычетов работниками у работодателей в части расходов, понесенных на лечение, обучение, страхование и пенсионное обеспечение (подп. 2-5 п. 1 ст. 219 НК РФ). Новый усовершенствованный порядок получения социального вычета, который будет действовать с 1 января 2016 года, предусматривает два варианта по аналогии с тем, как предусмотрено в отношении имущественного вычета, то есть предусмотрена возможность получения вычета налогоплательщиком как при представлении налоговой декларации по форме 3-НДФЛ по окончании налогового периода - года, и в данной части изменений не произошло, так и у работодателя при подаче письменного заявления до окончания налогового периода.
Для получения вычета у работодателя работнику необходимо обратиться в налоговый орган с письменным заявлением и документами, подтверждающими право на получение социального налогового вычета, то есть документами, свидетельствующими о понесенных расходах на обучение и/или лечение, страхование, пенсионное обеспечение. Налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня подачи налогоплательщиком документов должен подтвердить или опровергнуть право физического лица на получение вычета. Подтверждение права на получение социального вычета оформляется налоговым органом по определенной форме, которая должна быть утверждена ФНС России.
Получив подтверждение от налогового органа, налогоплательщику необходимо обратиться с письменным заявлением к работодателю. Социальные налоговые вычеты предоставляются работодателем начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту.
Напомним некоторые аспекты и ограничения получения социальных налоговых вычетов, среди которых можно выделить основные:
1. Вычеты на лечение и обучение предоставляются только при наличии у образовательного учреждения/медицинской организации соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения.
2. Сумма расходов на лечение, обучение, пенсионное обеспечение и страхование налогоплательщика не может превышать 120 000 рублей (за исключением расходов на обучение детей и дорогостоящие виды лечения).
3. Декларация по форме 3-НДФЛ для получения социальных налоговых вычетов представляется по месту жительства (постоянной регистрации) физического лица, а не временной регистрации (письмо ФНС России от 30.01.2015 № ЕД-3-15/290@).
В отношении расходов на обучение следует принимать во внимание следующие факторы:
- при оплате обучения детей размер вычета ограничен суммой 50 000 рублей на одного ребенка в возрасте до 24 лет на обоих родителей (опекуна или попечителя);
- право на вычет распространяется также на налогоплательщика - брата (сестру) обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях;
- вычет не может быть применен, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.
В части социального вычета на лечение следует обратить внимание на следующие моменты:
- социальный вычет может быть предоставлен в случае, если медицинские услуги оказаны, а лекарственные средства приобретены в интересах самого налогоплательщика, его супруга (супруги), родителей, детей (в том числе усыновленных) и подопечных до 18 лет;
- перечни медицинских услуг, в отношении которых может быть предоставлен вычет, дорогостоящих видов лечения, расходы по которым принимаются в размере фактически произведенных расходов, а также лекарственных средств, назначенных лечащим врачом, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201;
- форма справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации, а также Инструкция по ее заполнению утверждена совместным приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256. При получении такой справки в медицинской организации следует проверить наличие не только данных пациента, но и обязательное указание фамилии, имени, отчества лица, выдавшего, справку, а также его занимаемой должности, номера телефона, кода услуги (стоимость медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения - по коду 2);
- при применении данного вида вычета учитываются расходы в виде страховых взносов, уплаченные по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховыми организациями исключительно медицинских услуг. При этом вычет предоставляется независимо от того оказывалась ли впоследствии медицинская услуга или нет (разъяснение приведено в письме Минфина России от 10.12.2014 № 03-04-07/63495).
В завершении рассмотрения нового порядка предоставления социальных вычетов можно обратить внимание еще на одно письмо Минфина России от 10.02.2015 № 03-04-05/5469, в котором уточнено, что внесенные изменения не налагают на бухгалтера обязанности по составлению налоговых деклараций за работника.
Сокращение количества платежных поручений на перечисление НДФЛ
Пунктом 9 раздела I Дорожной карты предусмотрено мероприятие «Изменение процедуры уплаты налога на доходы физических лиц, предусматривающее возможность уплаты налога работодателями (налоговыми агентами) по выплатам социальных пособий и отпускных не позже последнего дня месяца, в котором выплачен доход», реализация которого дает возможность перечислять работодателям НДФЛ в бюджет одной платежкой в конце месяца.
Из истории вопроса
При выработке мероприятий в целях реализации основной цели Дорожной карты - сокращения времени на административные процедуры по подготовке и сдаче налоговой отчетности, а также уплате налогов, было установлено, что наибольшее количество платежных поручений приходится на перечисление НДФЛ. Ведь этот налог приходится перечислять с каждой выплаты дохода физическому лицу.
Приведем пример простого расчета.
Возьмем за основу организацию с численностью сотрудников 60 человек, используемую при расчете среднего времени трудозатрат (в часах), по методике Всемирного банка. Предположим, что сотрудники ходят в отпуск 120 раз в год (2 раза по 14 дней) и берут больничные раз в год - 60 случаев.
При таких условиях в течение года требуется заполнить 180 платежных поручений. Если предположить, что в среднем на заполнение одного платежного поручения тратится около 5 минут рабочего времени, то за год - 15 часов, то есть более двух рабочих дней.
С целью сокращения времени на уплату налога было предложено предусмотреть возможность уплачивать НДФЛ одной платежкой по всем осуществленным за месяц выплатам. Таким образом, количество платежек составит 12 штук, а время сократится до 1 часа, то есть в 15 раз.
Реализация мероприятия Дорожной карты
Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» внесены изменения в пункт 6 статьи 226 НК РФ, предусматривающие возможность налоговым агентам перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Устранение двойного налогообложения у лиц, применяющих специальные налоговые режимы
Пункт 1 раздела V Дорожной карты «Исключение из состава выручки суммы налога на добавленную стоимость, полученной налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при выставлении им счета-фактуры с налогом на добавленную стоимость, в целях соблюдения однократности уплаты налога с одной налоговой базы» предусмотрено мероприятие, устраняющие двойное налогообложение для лиц, применяющих специальные налоговые режимы.
Из истории вопроса
Согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) или систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. То есть данные категории налогоплательщиков освобождены от уплаты НДС и не должны выставлять счета-фактуры. Однако имеют место случаи, когда счета-фактуры с выделенной суммой НДС выставляются, и в таком случае вся сумма полученного НДС подлежит уплате в бюджет. При этом полученные суммы НДС включаются в доходы от реализации и облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН или ЕСХН, в результате чего возникает двойное налогообложение.
Арбитражная практика показывает, что суды придерживались иной позиции. В частности, в Постановлении от 01.09.2009 № 17472/08 Президиум ВАС РФ, решая вопрос о том, должен ли налогоплательщик, применяющий УСН и выставивший своему покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, включать его в доход, пришел к выводу, что он делать этого не должен. Суд указал, что, поскольку в этой ситуации налогоплательщик, применяющий УСН, полученный от покупателя НДС должен перечислить в бюджет, у него не возникает экономической выгоды, а следовательно, он не должен включать этот НДС в свой доход (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Подробно данная проблема рассмотрена в письме Минфина России от 30.01.2015 № 03-11-11/3688. О порядке выставления счетов-фактур лицами, применяющими специальные налоговые режимы, читайте в статье «Реализация с учетом НДС лицами, применяющими специальные налоговые режимы».
Реализация мероприятия Дорожной карты
Принятый Федеральный закон от 06.04.2015 № 84-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2016 года позволит плательщикам УСН и ЕСХН не учитывать в доходах предъявленный покупателям НДС.
Реализован данный порядок следующим образом.
Внесены изменения в статьи 346.5 и 346.15 НК РФ, предусматривающие отсылочную норму на статью 248 НК РФ, регламентирующую порядок определения объекта налогообложения при применении общего режим налогообложения. При этом статьей 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). То есть при определении при применении УСН и ЕСХН в составе доходов не будут учитываться суммы НДС, полученные в связи с выставлением счетов-фактур с выделенными суммами НДС.
Одновременно внесены изменения в попдпункт 23 пункта 2 статьи 346.5 и подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, согласно которым уплаченные в указанном случае суммы НДС не будут включаться в расходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН и ЕСХН. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 27.02.2015 № 03-11-06/2/10038.
Таким образом, с учетом внесенных изменений проблему с «двойным» налогообложением для лиц, применяющих специальные налоговые режимы, можно считать решенной.
Применение УСН лицами, имеющими представительства
Пункт 2 раздела V Дорожной карты «Снятие ограничений в части возможности применения упрощенной системы налогообложения организациями, имеющими представительства» дает возможность применять УСН лицам, имеющим представительства.
Из истории вопроса
Пункт 3 статьи 346.12 НК РФ накладывает ряд ограничений на организации и индивидуальных предпринимателей в части возможности применения ими упрощенной системы налогообложения, которые связаны с осуществляемым видом деятельности, размерами организации по численности и имуществу. В том числе есть ограничения, предусмотренные организационной структурой юридического лица. В частности, речь идет о невозможности применения УСН организациями, имеющими филиалы и представительства.
Напомним, что согласно статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Соответственно, до внесения изменений юридические лица, имеющие представительства, не имели возможность применять УСН.
Вместе с тем в статье 11 Налогового кодекса РФ дается определение обособленному подразделению организации, под которым понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
С учетом приведенного положения любой филиал или представительство является обособленным подразделением, но не каждое обособленное подразделение будет филиалом или представительством.
Ознакомиться с разъяснениями Минфина России по данному вопросу можно в письме от 12.05.2014 № 03-11-06/2/22075.
Реализация мероприятия Дорожной карты
Принятый Федеральный закон от 06.04.2015 № 84-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2016 года позволит применять УСН организациям, имеющим представительства.
Ограничения на применение упрощенной системы налогообложения для организаций, имеющих филиалы, сохранены.
