Содержание
Аренда: основная или не основная деятельность
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Минфин России в своем письме от 03.08.2000 № 04-05-11/69 указал, что при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерском учете доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности).
Если доходы составляют по итогам отчетного года 5% и более от общей суммы доходов организации, то они отражаются как доходы от обычных видов деятельности.
Анализ ст. 249 и п. 4 ст. 250 НК РФ позволяет сделать вывод, что налогоплательщик для целей налогового учета может сам распределить арендную плату по статьям дохода.
При этом необходимо учитывать положения подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.
Т.е. налогоплательщик имеет право включать в себестоимость расходы, связанные с содержанием сдаваемого в аренду имущества. Это позволяет сделать вывод, что фактически данная норма налогового законодательства подразумевает включение арендной платы (при сдаче имущества в аренду на систематической основе) в состав доходов от реализации продукции (работ, услуг). Это соответствует как решению Верховного Суда РФ от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809, так и нормативным актам, регулирующим вопросы бухгалтерского учета.
Однако возникает вопрос, что подразумевается под сдачей имущества в аренду на систематической основе? В данном случае можно систематически (например, в течение нескольких лет) сдавать стул в аренду с суммой арендной платы 1 руб. при общем объеме выручки от торговой деятельности в несколько миллионов рублей.
Включение этой суммы в состав доходов от реализации в данном случае, на наш взгляд, достаточно проблематично.
Итак, арендная плата может быть отражена в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) в случае сдачи за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности на постоянной основе. В этом случае в учете делаются следующие записи:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - - отражается сумма арендной платы, причитающаяся к получению;
- Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость" - - начисление задолженности перед бюджетом по НДС по арендной плате на основании счета-фактуры;
- Дебет 90 "Продажи"
Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - - списание расходов арендодателя;
- Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - - отнесение на налоговые вычеты НДС, относящегося к произведенным арендодателем расходам;
- Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - - получение арендной платы от арендатора.
Включение арендной платы в состав внереализационных доходов в бухгалтерском учете арендодателя отражается следующим образом:
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" - - отражение сумм арендной платы;
- Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость" - - начисление задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по арендной плате на основании счета-фактуры;
- Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - - списание расходов арендодателя;
- Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - - получение арендной платы от арендатора.
При получении арендной платы разовым платежом за весь период действия договора аренды, арендодатель должен ее учитывать в соответствии с планом счетов на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Пример 1
Имущество сдано в аренду сроком на год. Сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации.
Согласно договору аренды сумма арендной платы за весь срок его действия составляет 36 000 руб., в том числе НДС - 6 000 руб., и уплачивается разовым платежом при передаче имущества в аренду. Арендная плата была внесена арендатором до передачи имущества.
В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции в соответствии с планом счетов будут отражены следующими проводками:
- Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - - 36 000 руб. - получена от арендатора предоплата за аренду имущества;
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость" - - 6 000 руб. (36 000 руб. x 16, 67%) - начислен к уплате НДС с полученной предоплаты;
- Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - - 30 000 руб. - отражается сумма полученной предоплаты на основании справки бухгалтера в составе доходов будущих периодов;
- Дебет 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
Кредит 90 "Продажи" - - 2 500 руб. (30 000 руб. : 12) - признаны в отчетном периоде в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) поступления от сдачи имущества в аренду;
- Дебет 90 "Продажи"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость" - - 500 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы, приходящейся на отчетный период;
- Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - - 500 руб. - восстановлен налог на добавленную стоимость с суммы предоплаты.
Налоговый учет у арендодателя: начисление или кассовый метод
После вступления в действие главы 25 НК РФ налогоплательщики как и ранее могут использовать один из методов - начисления или кассовый. Выбранный метод распространяется как на доходы от реализации, так и на внереализационные доходы.
Вместе с тем, в настоящее время кассовый метод могут использовать не все организации. В соответствии со ст. 273 НК РФ такое право предоставляется только тем организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.
Все остальные налогоплательщики должны применять метод начисления. Причем данное правило распространяется как на выручку от реализации продукции (работ, услуг), так и на внереализационный доход.
Пример 2
В 2001 году выручка от оказания услуг по сдаче имущества в аренду составила:
· I квартал - 800 000 руб.;
· II квартал - 1 200 000 руб.;
· III квартал - 600 000 руб.;
· IV квартал - 1 100 000 руб.
В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила 925 000 руб. ((800 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб. + 1 100 000 руб.):4), поэтому организация вправе применять в 2002 году кассовый метод.
Преимущество кассового метода с 01.01.2002 заключается в том, что затраты включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли после их фактической оплаты.
При этом согласно п. 3 ст. 273 НК РФ материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов, расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
Вместе с тем кассовый метод имеет также отрицательные для налогоплательщика моменты.
Во-первых, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ в состав дохода от реализации должны включаться все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Исключение составляют имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Другими словами, если арендодатель применяет кассовый метод, то авансы, полученные в счет арендной платы, он должен включить в состав доходов от реализации и, соответственно, исчислять с этих сумм налог на прибыль.
Во-вторых, в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ, налогоплательщик, применяющий кассовый метод и превысивший предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный для применения кассового метода, обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления, причем с начала того налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Содержание п. 4 ст. 273 НК РФ позволяет сделать вывод, что налогоплательщику, у которого выручка превысит в декабре установленный предельный размер, обязан, начиная с начала года, практически восстановить налоговый учет и пересчитать налоговые обязательства.
После выхода постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения Части первой Налогового кодекса Российской Федерации" арбитражные суды стали признавать правомерным начисление пени, штрафных санкций по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, 9 месяцев).
Таким образом, в данной ситуации налогоплательщику необходимо, помимо дополнительных сумм налога на прибыль, уплатить пени, а в случае налоговой проверки - также штрафные санкции.
При использовании метода начисления и включении арендной платы в состав внереализационных доходов датой получения такого дохода согласно подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ считается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового). По нашему мнению, этими документами являются счета и счета-фактуры, которые налогоплательщик выставляет арендатору по факту оказания услуг.
Документальное оформление арендных сделок
Арендатор включает арендную плату в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией. При этом затраты на оплату аренду должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.
Основным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем по передаче имущества и исполнение обязательств арендатора по принятию данного имущества в аренду, является акт приема-передачи здания, помещения и т.п. На основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Если подписание договора совмещается с актом передачи помещения арендатору, то договор будет реально исполнен при его подписании.
Передаточный акт (иной документ о передаче) подписывается сторонами. Если стороны (сторона) уклоняются (уклоняется) от подписания акта передачи здания (сооружения), то такие действия оцениваются как отказ от исполнения обязанности соответственно арендодателя - по передаче, арендатора - по принятию объекта (ст. 655 ГК РФ). В этом случае договор аренды считается расторгнутым, так как передача объекта составляет суть договора аренды (ст. 453 ГК РФ). Это условие может быть и договорным. Вследствие прекращения договора объект аренды возвращается арендодателю также по передаточному акту (или иному документу о передаче, подписываемому сторонами).
В акте приема-передачи имущества в аренду указывается наименование имущества, характеристика его качества, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.
Передаточный акт подписывается сторонами, скрепление его печатями является необязательным.
Сторонам договора аренды следует обратить особое внимание на наличие и правильность составления акта приема-передачи имущества в аренду.
Арендодатель вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду, что должно фиксироваться актом приема-передачи имущества в аренду (постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 № 678/96).
Отсутствие передаточного акта лишает права налогоплательщика-арендатора включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, арендные платежи.
Кроме того, на арендодателя как плательщика НДС возложена обязанность по составлению счетов-фактур на сумму арендной платы. Единственное исключение составляют арендодатели - органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления при сдачи в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В этом случае обязанность по составлению счетов-фактур возлагается на арендатора, который выписывает счет-фактуру на сумму начисленной арендной платы с выделением отдельной строкой налога на добавленную стоимость. Счет-фактура составляется в одном экземпляре и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации арендатора. С 01.07.2002 на основании Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ скреплять печатью счет-фактуру не требуется. Кроме того, счет-фактура может быть подписана лицом, уполномоченным на то приказом или доверенностью организации.
В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - НДС.
Отсутствие счетов-фактур является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что влечет за собой применение ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, а именно:
- штраф в размере 5 тыс. руб. в случае отсутствия счетов-фактур в одном налоговом периоде (месяце или квартале);
- штраф в размере 15 тыс. руб. в случае отсутствия счетов-фактур в течение более одного налогового периода;
- штраф в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. в случае, если отсутствие счетов-фактур повлекло за собой занижение налоговой базы.
Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
При отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС к вычету или возмещению.
Более того, в соответствии с п. 2 этой же статьи счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
В случае, если арендуемое имущество используется для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы НДС, уплаченные в составе арендной платы подлежат налоговому вычету (ст. 171 НК РФ). Если арендуемое имущество используется для производства и реализации продукции, необлагаемой НДС, то сумма НДС, уплаченная арендодателю относится на издержки производства и обращения (ст. 170 НК РФ).
Бухгалтерский учет у организации-арендатора
В плане счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Однако в инструкции по применению плана счетов отсутствует указание, что данный счет может использоваться для отражения операций аренды, что дает право включать арендную плату в состав авансов уплаченных. Суть предварительных расходов по аренде не изменилась, тем более, что список операций, отражаемых по счету 97 "Расходы будущих периодов", не является закрытым.
По нашему мнению, арендатор должен учитывать уплаченную разовым платежом арендную плату на данном счете:
- Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета" - - оплачена аренда имущества;
- Дебет 97 "Расходы будущих периодов"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - - начисление произведенных затрат в счет будущих периодов;
- Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - - начисление НДС, относящийся к арендной плате;
- Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - - отнесение на себестоимость части арендной платы, приходящейся на отчетный период;
- Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - - принятие к вычету из налоговых обязательств сумм НДС, приходящихся на часть арендной платы, списанной на себестоимость.
Порядок налогообложения операций при аренде имущества у физических лиц
В соответствии с подп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются "арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество".
Норма налогового законодательства уже не содержит понятие основных производственных фондов, что позволяет в бесспорном порядке включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями.
Следует отметить, что суммы, выплаченные работникам по договору аренды (как штатным, так и нештатным, за исключением сумм, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), не включаются в объект налогообложения при исчислении единого социального налога на основании абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога определяется как процентная доля налоговой базы, определенной для доходов, облагаемых по ставке 13%. Налоговая база для доходов, в отношении которых установлена ставка 13%, уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ.
Профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, получающим доход от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Согласно ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом на основании письменного заявления физического лица.
В связи с этим при удержании налога на доходы физических лиц по ставке 13% с суммы выплачиваемой арендной платы налоговый агент должен учесть на основании письменного заявления арендодателя - физического лица произведенные последним расходы, связанные со сдачей имущества в аренду.
В случае аренды имущества у физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, налоговый агент в силу ст. 210 НК РФ удерживает сумму налога на доходы физических лиц с полной суммы арендной платы. Ставка налога на доходы физических лиц составит в этом случае 30%.
При аренде имущества у физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица, налог на доходы физических лиц с сумм арендной платы налоговым агентом не удерживается.
Индивидуальный предприниматель в порядке, определенным ст. 227 НК РФ, обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц с полученной арендной платы.
Учет платежей за регистрацию арендных сделок
С 1 января 2002 года на основании пп. 40 п.1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (в том числе и за регистрацию договора аренды) в полном объеме включаются в состав расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли организации:
- Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - - отражение затрат на регистрацию договора аренды;
- Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета" - - оплата регистрации договора аренды;
- Дебет 90 "Продажи"
Кредит 20 "Основное производство" - - списание затрат по регистрации договора аренды на себестоимость.
Страхование арендованного имущества
Договоры страхования имущества следует заключать только в пользу лица, несущего в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором риск утраты и повреждения, иначе в соответствии с п. 2 ст. 930 ГК РФ они окажутся недействительными.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 21.04.1998 № 1540/98 отражена противоположная точка зрения, согласно которой интерес в сохранении имущества имеется не только у лица, несущего риск его утраты и повреждения, но также и у арендатора, независимо от того, передан ему по договору аренды риск утраты и повреждения арендованного имущества или нет.
С 1 января 2002 года на основании ст. 263 НК РФ арендатор вправе отнести затраты по страхованию арендованного имущества в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом он должен соблюсти следующие условия:
- обязанность по страхованию предусмотрена договором аренды;
- договор страхования арендованного имущества заключен между арендатором (страхователем) и страховой компанией (страховщиком);
- страховые платежи уплачиваются арендатором от своего имени на счет страховой компании.
В состав прочих расходов налогоплательщик включает взносы на добровольное страхование арендованного имущества в размере фактических затрат.
Страховые платежи отражаются у стороны договора аренды, которой установлена такая обязанность, отражаются в учете записями:
- Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - - начисление страховых платежей;
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 51 "Расчетные счета" - - перечисление страховых взносов.
При наступлении страхового случая:
- Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит счета учета утраченных ценностей или претензий, которые признаны страховым случаем и подлежит компенсации страховой компанией - - списание стоимости утраченных ценностей или претензий;
- Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - - получение суммы страхового возмещения;
- Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - - отражение суммы ущерба, не компенсируемой страховой компанией.
